Положение о порядке ведения коммерческими банками бухгалтерского учета инвестиций в зависимые хозяйственные общества (Утверждено Постановлением Правления ЦБ от 06.11.2004 г. N 24/9, зарегистрированным МЮ 02.12.2004 г. N 1429)

УТВЕРЖДЕНО

Постановлением правления ЦБ

от 06.11.2004 г. N 24/9,

зарегистрированным МЮ

02.12.2004 г. N 1429

ПОЛОЖЕНИЕ

о порядке ведения коммерческими банками

бухгалтерского учета инвестиций в зависимые

хозяйственные общества

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Настоящее Положение разработано в соответствии с Гражданским кодексом, законами Республики Узбекистан "О Центральном банке Республики Узбекистан", "О банках и банковской деятельности", "О бухгалтерском учете" и устанавливает учетную политику для коммерческих банков (далее по тексту - банки) в отношении инвестиций в зависимые хозяйственные общества с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО).

2. Данное Положение устанавливает понятие зависимого хозяйственного общества в целях бухгалтерского учета и требует использования метода учета по долевому участию в отношении учета инвестиций в зависимые хозяйственные общества.

3. В целях настоящего Положения используются следующие термины:

зависимое хозяйственное общество - это хозяйственное товарищество или общество, более двадцати процентов уставного фонда которого принадлежит банку;

метод учета по долевому участию - это метод бухгалтерского учета, согласно которому инвестиции первоначально признаются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыли и убытки инвестора включают в себя долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций.

4. Согласно методу учета по долевому участию инвестиция первоначально отражается по стоимости приобретения, и ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается для признания доли инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций признается в отчете о прибылях и убытках инвестора. Полученные от объекта инвестиций выплаты уменьшают балансовую стоимость инвестиции. Корректировки балансовой стоимости необходимы также для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в капитале объекта инвестиций, которые не были отражены в прибылях и убытках объекта инвестиций. Такие изменения могут возникать в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается напрямую в разделе капитала инвестора.

5. При существовании финансовых инструментов, приводящих к возникновению потенциального права голоса, доля инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций и в изменениях капитала объекта инвестиций определяется на основании текущей доли во владении и не отражает возможного исполнения или конвертирования инструментов, приводящих к возникновению потенциального права голоса.

II. ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА

§ 1. Первоначальное признание

6. Инвестиции в зависимые хозяйственные общества учитываются на счетах: 15801 "Инвестиции в зависимые хозяйственные общества - Финансовые институты" и 15805 "Инвестиции в зависимые хозяйственные общества - Другие", соответственно. Аналитический учет ведется отдельно по каждому зависимому хозяйственному обществу.

7. Инвестиции в зависимые хозяйственные общества первоначально отражаются по стоимости приобретения. Фактическая стоимость инвестиций должна оцениваться инвестором как совокупная сумма:

а) справедливой стоимости (на дату обмена) переданных активов, принятых обязательств или долевых инструментов, выпущенных инвестором, плюс

б) любые затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиции.

Для отражения первоначальной покупки осуществляется следующая проводка:

    

        

8. Инвестиция в зависимое хозяйственное общество учитывается по методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение зависимого хозяйственного общества. При приобретении инвестиции любая разница между фактической стоимостью инвестиции и долей банка-инвестора в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств учитывается следующим образом:

а) гудвилл, возникающий в связи с зависимым хозяйственным обществом, включается в балансовую стоимость инвестиции. Однако амортизировать этот гудвилл не допускается, поэтому он не исключается при определении доли банка в прибылях и убытках зависимого хозяйственного общества;

б) любое превышение доли банка в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств зависимого хозяйственного общества над фактической стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и вместо этого включается в доход при определении доли банка в прибылях и убытках зависимого хозяйственного общества за период, в котором эта инвестиция приобретается.

Также, осуществляются соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках зависимого хозяйственного общества после приобретения для того, чтобы был учтен износ амортизируемых активов исходя из их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогично соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках зависимого хозяйственного общества после приобретения делаются для учета убытков от обесценения, признанных зависимым хозяйственным обществом, например, по гудвиллу или основным средствам.

9. Инвестиция в зависимые хозяйственные общества должна отражаться по методу учета по долевому участию, за исключением случаев, когда при приобретении банк решил, что балансовая стоимость конкретной инвестиции в зависимое хозяйственное общество будет возмещена, в основном, посредством продажи, а не от продолжающегося владения ею в качестве актива, тогда банк должен классифицировать этот актив как предназначенный для продажи. В указанном случае этот актив оценивается по наименьшей из двух величин: его балансовой стоимости или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

§ 2. Последующая оценка

10. Если в течение 12 месяцев не произошло выбытия инвестиции в зависимое хозяйственное общество, которая ранее учитывалась в соответствии с пунктом 9  настоящего Положения, она должна учитываться по методу учета по долевому участию с даты ее классификации в качестве предназначенной для продажи. Финансовая отчетность за периоды после классификации в качестве предназначенной для продажи должна пересчитываться.

11. Признание дохода на основе полученных выплат (дивидендов) не может служить адекватной оценкой дохода, заработанного инвестором по инвестициям в зависимое хозяйственное общество, потому что полученные выплаты не отражают действительные результаты деятельности зависимого хозяйственного общества.

III. ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДА УЧЕТА

ПО ДОЛЕВОМУ УЧАСТИЮ

12. Основные концепции, лежащие в основе процедур консолидации, используемых при приобретении дочернего хозяйственного общества, также принимаются и в отношении приобретения инвестиции в зависимое хозяйственное общество.

§ 1. Основное применение

13. Метод учета по долевому участию, иногда называемый как "однострочная консолидация", разрешает банку (инвестору), владеющему определенным процентом простых акций другого хозяйственного общества (объекта инвестиций), присоединять к своей прибыли результаты деятельности объекта инвестиций в размере, пропорциональном своей доле. Однако вместо того, чтобы включать свою долю в каждом компоненте (т. е. в выручке, в себестоимости оказанных услуг, в операционных расходах и т. п.) в свою финансовую отчетность, банк должен включать свою долю в чистой прибыли объекта инвестиций отдельной строкой в своем отчете о прибылях и убытках.

14. Существуют исключения из этого правила однострочной консолидации. Доля банка в корректировках предыдущего периода объекта инвестиций представляется последовательно в отчете о прибылях и убытках и отчете о нераспределенной прибыли банка, и они отражаются отдельно, если являются существенными по отношению к прибыли банка.

15. В последующем (после первоначального признания) балансовая стоимость инвестиций увеличивается (уменьшается) путем признания доли банка в чистой прибыли (убытке) объекта инвестиций пропорционально доле банка в капитале объекта инвестиций.

16. Если хозяйственное общество, являющееся объектом инвестиций, имеет положительную чистую прибыль, то доля банка в этой чистой прибыли отражается в отчетности банка-инвестора при помощи следующей проводки:

  

на сумму доли банка в прибыли объекта инвестиций.

      

17. Если хозяйственное общество, являющееся объектом инвестиций, несет убытки по результатам деятельности, то доля банка в этом чистом убытке отражается в отчетности банка-инвестора при помощи следующей проводки:

      

на сумму доли банка в убытках объекта инвестиций.

18. После первоначального признания  дивиденды, полученные от объекта инвестиций, уменьшают балансовую стоимость инвестиции. Эта операция отражается посредством следующей проводки:

    

на сумму полученных дивидендов.

Пример:

2 января 20X1 года Банк "А" приобрел 48.000 акций акционерного общества "Б" (что равно 20% всех акций АО "Б") по цене 100 сумов за акцию. Для отражения покупки Банк "А" осуществит следующую проводку:

     

     

По итогам 20X1 года чистая прибыль акционерного общества "Б" составила 200.000 сумов. Пропорциональная доля Банка "А" в этой чистой прибыли равна:

200.000 х 20% = 40.000 сумов.

Для отражения увеличения своей инвестиции Банком "А" осуществляется следующая проводка:

    

     

28 января 20Х2 г. акционерное общество "Б" выплатило дивиденды в размере 100.000 сумов. Банк "А" получил 20.000 сумов (20% х 100.000). Для отражения получения дивидендов Банк "А" осуществит следующую проводку:

     

     

19. Когда зависимое хозяйственное общество учитывается по методу долевого участия, прибыли и убытки, возникающие от операций между банком (его консолидируемыми дочерними хозяйственными обществами) и зависимыми хозяйственными обществами ("снизу-вверх" и "сверху-вниз"), должны исключаться в размере, пропорциональном доле банка в зависимом хозяйственным обществе.

20. При применении метода учета по долевому учету банком используется самая последняя из имеющейся финансовой отчетности зависимого хозяйственного общества. Когда даты составления отчетности банком и зависимым хозяйственным обществом различаются, то последнее составляет специально для банка свою финансовую отчетность по состоянию на ту же дату, что и дата составления отчетов у банка, за исключением тех случаев, когда это невыполнимо.

21. Когда используются финансовые отчеты, составленные на разные даты, осуществляются корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций между банком и зависимым хозяйственным обществом, которые произошли в период между датой составления финансовой отчетности зависимого хозяйственного общества и датой составления финансовой отчетности банка. В любом случае разница между отчетной датой зависимого хозяйственного общества и датой отчетности банка не должна превышать период 3 месяца. Продолжительность отчетных периодов и любая разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период.

22. Финансовая отчетность банка, как правило, подготавливается с использованием единой учетной политики для схожих операций и событий в аналогичных условиях в соответствии с нормативными актами Центрального банка. Во многих случаях, если зависимое хозяйственное общество использует учетную политику, отличающуюся от политики, принятой банком для учета подобных операций и событий в схожих условиях, то финансовая отчетность зависимого хозяйственного общества, используемая банком при применении им метода учета по долевому участию, должна корректироваться соответствующим образом.

§ 2. Расширенное применение

23. Если зависимое хозяйственное общество имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, принадлежащие сторонам, которые не являются инвестором и не классифицируются как долевые инвестиции, банк-инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках объекта инвестиций после осуществления корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, независимо от того, были объявлены дивиденды по кумулятивным привилегированным акциям или нет.

Продолжение примера:

За 20X2 год чистая прибыль акционерного общества "Б" составила 300.000 сумов. На 31 декабря 20X2 года акционерное общество "Б" имело в обращении 5.000 кумулятивных привилегированных акций. Необъявленные кумулятивные дивиденды по этим акциям за отчетный период составляют 100.000 сумов. Таким образом, чистая прибыль акционерного общества "Б" (300.000 сумов), минус сумма, причитающаяся акционерам, владеющим привилегированными акциями (100.000), равна 200.000 сумам, а доля Банка "А" (20%) в чистой прибыли, остающейся для акционеров, владеющих простыми акциями, составляет 40.000 сумов.

24. Если доля банка-инвестора в убытках зависимого хозяйственного общества равна или превышает его долю в зависимом хозяйственном обществе, банк прекращает признавать свою долю в дальнейших убытках. Доля банка в зависимом хозяйственном обществе представляет собой балансовую стоимость инвестиции в зависимое хозяйственное общество, а также любые долгосрочные активы, связанные с данным обществом, которые, по сути, составляют часть чистой инвестиции банка в зависимое хозяйственное общество. Например, актив, погашение которого либо не планируется, либо маловероятно, что оно произойдет в ближайшем будущем, является, по сути, дополнительной частью инвестиции банка в это зависимое хозяйственное общество. Такими активами могут являться привилегированные акции и долгосрочные дебиторские задолженности или кредиты, но сюда не входят счета к получению или такие долгосрочные дебиторские задолженности, по которым существует соответствующее обеспечение, такие как кредиты под обеспечение. Убытки, признанные по методу учета по долевому участию сверх инвестиции банка в обыкновенные акции, относятся на другие активы, связанные с данным зависимым хозяйственным обществом, в порядке, обратном приоритетности при ликвидации.

25. После того как доля банка-инвестора сокращается до нуля, создаются резервы под дополнительные убытки, и признается обязательство только в той степени, в какой банк принимал на себя обязательства при выдаче гарантий или поручительств или осуществлял платежи от имени зависимого хозяйственного общества. Если зависимое хозяйственное общество впоследствии отражает прибыли, банк возобновляет признание своей доли в этих прибылях только после того, как его доля в этих прибылях будет равна его доле в непризнанных убытках.

26. Балансовая стоимость инвестиции должна включать только балансовую стоимость инструментов, предоставляющих неограниченные права участия в прибылях и убытках и доле в остаточном капитале объекта инвестиций.

27. Разъяснения более сложных вопросов при применении метода учета по долевому участию приведены в приложении к настоящему Положению - "Рекомендации по расширенному применению метода учета по долевому участию".

IV. ОБЕСЦЕНЕНИЕ ИНВЕСТИЦИЙ

28. После применения метода учета по долевому участию, в том числе признание убытков зависимого хозяйственного общества в соответствии с настоящим Положением, банк-инвестор на каждую отчетную дату должен осуществить оценку существования признаков обесценения инвестиции в зависимое хозяйственное общество.

29. Если существует признак возможного обесценения инвестиции в зависимое хозяйственное общество, банк применяет требования МСФО по обесценению активов. При определении стоимости использования инвестиции банк оценивает:

а) свою долю в дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет объект инвестиций, включая денежные потоки от его деятельности и выручку от окончательной реализации инвестиции;

б) дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты.

30. Возмещаемая величина инвестиции в зависимое хозяйственное общество оценивается для каждого зависимого хозяйственного общества в отдельности.

31. Если доля банка-инвестора в убытках зависимого хозяйственного общества превышает балансовую стоимость инвестиции, то балансовая стоимость инвестиции показывается в отчете равной нулю, а признание дальнейших убытков прекращается, если только банк не имеет обязательств перед объектом инвестиций или обязательств произвести выплаты от имени объекта инвестиций, которые были гарантированы или оговорены банком каким-либо другим образом. Банк должен продолжать признавать свою долю убытков объекта инвестиций в той мере, в какой он взял на себя такие обязательства.

32. Финансовые вложения в объект инвестиций, не включенные в балансовую стоимость инвестиции согласно пункту 26 данного Положения, учитываются и оцениваются на предмет обесценения согласно законодательству.

33. Продолжающиеся убытки объекта инвестиций рассматриваются как объективное доказательство того, что финансовые вложения в объект инвестиций, в том числе и финансовые вложения, включенные в балансовую стоимость инвестиции согласно пункту 26 данного Положения, и другие финансовые вложения, могли обесцениться. Обесценение балансовой стоимости финансового вложения, включенного в балансовую стоимость актива, определяется исходя из балансовой стоимости, получающейся после проведения всех корректировок по убыткам, признанным согласно методу учета по долевому участию.

34. Если банк-инвестор гарантировал или оговорил каким-либо другим образом обязательства перед объектом инвестиций или обязательства погасить обязательства объекта инвестиций, то банк, в дополнение к продолжению признания убытков объекта инвестиций пропорционально своей доле, должен определить, требуется ли признание резерва в соответствии с требованиями МСФО об условных обязательствах.

V. ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕТОДА УЧЕТА ПО ДОЛЕВОМУ УЧАСТИЮ

35. Банк-инвестор прекращает применять метод учета по долевому участию начиная с даты, когда его доля в уставном фонде объекта инвестиций снижается ниже двадцати процентов и он начинает учитывать инвестицию на соответствующем счете разделов 10700 "Ценные бумаги для купли и продажи" или 10800 "Инвестиции в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи".

36. Балансовая стоимость инвестиции на ту дату, когда банк прекращает учитывать ее как зависимое хозяйственное общество, должна рассматриваться как ее фактическая стоимость на момент первоначальной оценки при переносе финансового актива на соответствующий счет разделов 10700 "Ценные бумаги для купли и продажи" или 10800 "Инвестиции в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи".

VI. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ

37. Инвестиции в зависимые хозяйственные общества представляются как долгосрочные активы в бухгалтерском балансе банка. Доля банка в прибылях и убытках таких инвестиций должна представляться отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках. Доля банка в корректировках предыдущего периода также должна представляться отдельно.

VII. РАСКРЫТИЯ

38. В финансовой отчетности банк должен раскрыть следующую информацию:

а) справедливая стоимость инвестиций в зависимые хозяйственные общества, по которым имеются издаваемые рыночные котировки;

б) обобщенная финансовая информация о зависимых хозяйственных обществах, в том числе совокупные суммы активов, обязательств, доходов, прибыли или убытка;

в) отчетная дата финансовой отчетности зависимого хозяйственного общества, когда такая финансовая отчетность используется при применении метода учета по долевому участию и составлена на отчетную дату или за период, отличающиеся от тех, которые использует банк-инвестор, и причины использования разных отчетных дат или отчетных периодов;

г) характер и степень любых существенных ограничений (т. е. вытекающие из заемных соглашений или регулятивных требований) относительно возможности зависимого хозяйственного общества передавать средства инвестору в виде денежных дивидендов или погашения кредитов или авансов;

д) непризнанная доля в убытках зависимого хозяйственного общества, как за период, так и кумулятивная, если банк прекратил признавать свою долю в убытках зависимого хозяйственного общества;

е) факт, что зависимое хозяйственное общество не учитывается по методу учета по долевому участию;

ж) обобщенная финансовая информация о зависимых хозяйственных обществах, либо по отдельности, либо по группам, которые не учитываются по методу учета по долевому участию, в том числе общая сумма активов, общая сумма обязательств, доходов и прибыли или убытка;

з) свою долю в условных обязательствах зависимого хозяйственного общества, понесенных совместно с другими инвесторами;

и) условные обязательства, которые возникают из-за того, что банк строго отвечает по всем или по части обязательств зависимого хозяйственного общества.

39. Инвестиции в зависимые хозяйственные общества, учтенные с помощью  метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы и раскрываться отдельной строкой в балансе. Доля банка в прибылях и убытках от таких инвестиций должна раскрываться отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках. Доля банка в любой прекращаемой деятельности таких зависимых хозяйственных обществ должна раскрываться отдельно.

40. Доля банка в изменениях, признанных напрямую в капитале зависимого хозяйственного общества, должна признаваться банком напрямую в капитале и раскрываться в отчете об изменениях в капитале.

41. Если банк прекращает признание убытков объекта инвестиций пропорционально своей доле, то он должен раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности сумму непризнанных убытков объекта инвестиций пропорционально своей доле и за отчетный период, и накопившуюся до отчетной даты.

42. Если зависимое хозяйственное общество использует учетные политики, отличающиеся от учетных политик, принятых банком в отношении аналогичных операций и событий в аналогичных условиях, и если невозможно практически рассчитать соответствующие корректировки финансовой отчетности зависимого хозяйственного общества при использовании их банком, применяющим метод учета по долевому участию, то этот факт также раскрывается.

ПРИЛОЖЕНИЕ

к Положению

РЕКОМЕНДАЦИИ

по расширенному применению метода учета

по долевому участию

Сложности применения метода учета по долевому участию

Сложности в применении метода учета по долевому участию возникают в двух сферах. Первая заключается в том, что фактическая стоимость инвестиции для инвестора может быть не равна справедливой стоимости доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций, что аналогично возникновению гудвилла при объединении хозяйствующих субъектов. Кроме того, справедливая стоимость доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций может быть не равна ее балансовой стоимости. Эта ситуация аналогична проблеме распределения стоимости покупки при составлении консолидированной финансовой отчетности. Так как окончательный отчет о прибылях и убытках, получающийся при применении метода учета по долевому участию, должен в целом быть таким же, как при полной консолидации, то должны быть осуществлены корректировки для учета каждой из этих разниц.

Следующая основная сложность касается распределения налога на доход (прибыль) за период. Метод учета по долевому участию приводит к тому, что инвестор отражает текущие прибыли (убытки), основываясь на результатах операционной деятельности объекта инвестиций. Однако в целях расчета налога на доход (прибыль) инвестор может представлять в отчетности только полученные дивиденды или прибыли и убытки от выбытия инвестиции. Поэтому могут возникнуть временные расхождения, которые будут влиять на отсроченные налоги.

При отсутствии таких усложняющих факторов метод учета по долевому участию применяется инвестором просто: первоначальная стоимость инвестиции увеличивается на долю инвестора в прибылях объекта инвестиций и уменьшается на долю инвестора в убытках объекта инвестиций и на сумму полученных дивидендов.

Пример простого случая, не рассматривающего

отсроченные налоги

2 января 20х1 года банк "Б" (инвестор) приобрел на фондовом рынке 40% простых акций, с правом голоса, акционерного общества "А" (объект инвестиций) за 100.000 сумов. На 2 января акционерный капитал акционерного общества "А" состоял из следующих счетов:

       

     

Обратите внимание, что стоимость простых акций акционерного общества "А" равна 40% балансовой стоимости чистых активов акционерного общества "А". Предположим также, что между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью активов и обязательств акционерного общества "А" нет разницы. Соответственно, остаток на счете инвестиций в книгах банка "Б" составляет ровно 40% акционерного капитала (чистых активов) акционерного общества "А". Чистая прибыль акционерного общества "А" составила 30.000 сумов за 20х1 год, и она выплатила денежные дивиденды в размере 10.000 сумов. Ее капитал в конце года составит:

      

         

Банк "Б" отразит свою долю в увеличении чистых активов акционерного общества "А" в течение 20х1 следующим образом:

          

                  

    

При подготовке бухгалтерского баланса банка "Б" на 31 декабря 20х1 г. остаток на счете инвестиций составит 108.000 сумов (100.000 сум. + 12.000 сум. - 4.000 сумов). Эта сумма представляет собой 40% балансовой стоимости чистых активов акционерного общества "А" в конце года (40% x 270.000 сум.). Обратите внимание также, что доля в прибыли акционерного общества "А" отражается как прибыль в отчете о прибылях и убытках банка "Б".

МСФО устанавливают требование, чтобы отсроченные налоги на доход (прибыль), возникающие в результате влияния временных расхождений между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой на расчет налога, представлялись в отчетности. Согласно международным стандартам оценка чистых отсроченных налоговых требований или обязательств корректируется на каждую отчетную дату для отражения возможных изменений относительно окончательной суммы налога.

Пример простого случая, рассматривающего

отсроченные налоги

Предположим, что имеется та же информация, как было описано выше. Ставка налога на доход составляет 18% и банк ожидает реализовать прибыли акционерного общества "А" путем получения дивидендов. В дополнение предположим, что для банка "Б" предоставляется 80% скидка по налогу на доходы от дивидендов, полученных от объекта инвестиций, что означает, что только 20% дохода от дивидендов подлежит обложению по общей ставке налога. Предположим, что налоги на доходы от дивидендов не удерживаются у источника выплаты. Бухгалтерские проводки банка "Б" в конце 20х1 года будут выглядеть следующим образом:

     

                 

Оценка расходов по налогу должна основываться на прогнозируемом налоговом влиянии возмещения временного расхождения, и она в последующем будет откорректирована в силу ряда причин, включая изменение ставок налога и изменения ожиданий руководства. Несмотря на это требование, фактическое налоговое влияние возмещения временного расхождения может все еще отличаться от отраженного отсроченного налога. Такое отличие может возникать, так как фактическое влияние налогов зависит от того, каким образом сформируются доходы и расходы акционерного общества в год возмещения временного расхождения.

Учет разницы между фактической стоимостью

и балансовой стоимостью

Представленные до сих пор простые примеры исключали основную сложность метода учета по долевому участию - распределение разницы, возникающей между фактической стоимостью инвестиции и долей инвестора в чистых активах по балансовой стоимости объекта инвестиций. Так как чистое влияние учета по методу долевого участия должно быть равно влиянию учета по методу полной консолидации, необходимо проанализировать следующие компоненты разницы и учесть их соответствующим образом:

1. Разница между балансовой и справедливой стоимостями чистых активов объекта инвестиций на дату осуществления инвестиции.

2. Остающаяся разница между долей инвестора в справедливой стоимости чистых активов и фактической стоимостью инвестиции, которая, как правило, рассматривается как гудвилл.

Разница между балансовой и справедливой стоимостями чистых активов объекта инвестиций должна быть отнесена на конкретные виды активов, и эти возникающие разницы затем должны быть амортизированы и отнесены на счет прибыли от объекта инвестиций соответственно, например, в течение срока экономической службы основных средств, справедливая стоимость которых превышала их балансовую стоимость. Разница между справедливой стоимостью и фактической стоимостью инвестиции будет рассматриваться как гудвилл и в соответствии с требованиями МСФО включается в балансовую стоимость инвестиции в зависимое хозяйственное общество. Гудвилл не амортизируется, но оценивается на предмет обесценения.

Пример сложного случая,

не рассматривающего отсроченные налоги

Предположим, что банк "Б" приобрел 40% акций акционерного общества "А" 2 января 20х1 года, и сумма оплаты составила 140.000 сумов. Активы и обязательства акционерного общества "А" на эту дату имели следующие балансовые и справедливые стоимости:

       

     

Первый шаг - это подсчет разницы следующим образом:

               

          

Далее, 40.000 сумов относится на те конкретные активы и обязательства, справедливая стоимость которых отличается от их балансовой стоимости. В данном примере разница относится на ТМЦ, землю, здания, сооружения и оборудования следующим образом:

      

     

     

Разница между распределенной разницей в 32.000 сумов и всей суммой разницы в 40.000 сумов является гудвиллом в размере 8.000 сумов. Как показано в следующем расчете, гудвилл представляет собой превышение фактической стоимости инвестиции над справедливой стоимостью приобретенных чистых активов.

  

        

Здесь необходимо отметить, что распределение разницы формально не отражается ни банком "Б", ни акционерным обществом "А". Более того, банк "Б" не снимает разницу со счета инвестиции и не распределяет ее на соответствующие активы, так как использование метода учета по долевому участию (однострочная консолидация) не подразумевает отражение отдельных активов и обязательств. Банк "Б" сохраняет разницу в размере 40.000 сумов на счете инвестиций как часть остатка в сумме 140.000 сумов на 2 января 20х1 г. Соответственно, информация, относящаяся к распределению разницы, записывается инвестором, но она ведется вне официальной системы бухгалтерского учета, состоящей из журнальных проводок и остатков счетов.

После того, как разница была распределена, разрабатывается график амортизации этих разниц. Для разработки графика предположим, что остающийся срок полезной службы зданий, сооружений и оборудования акционерного общества "А" составляет 10 лет, и акционерное общество "А" амортизирует свои основные средства по прямолинейному методу. Банк "Б" подготовит следующий график амортизации:

     

      

Вся разница, отнесенная на ТМЦ, амортизируется в 20х1 году, потому что акционерное общество "А" при учете ТМЦ использует метод ФИФО. (Метод ФИФО означает, что единицы товарно-материальных ценностей, которые были приобретены сначала, реализуются первыми, и, следовательно, единицы, оставшиеся в товарно-материальных ценностях на конец периода - это те, которые были приобретены или произведены последними). Разница, отнесенная на землю, не амортизируется, так как земля является не амортизируемым активом.

Амортизация разницы отражается официально в системе бухгалтерского учета банка "Б". Запись амортизации корректирует долю "Б" в прибыли акционерного общества "А", которую банк "Б" отражает, основываясь на отчете о прибылях и убытках АО "А". Прибыль "А" должна быть откорректирована, потому что она основывается на балансовых стоимостях статей отчетности "А", а не на стоимости, по которой "Б" приобрел акционерное общество "А". Допустим, что чистая прибыль акционерного общества "А" в 20х1 году составила 30.000 сумов, и выплаченные денежные дивиденды составили 10.000 сумов. Тогда банк "Б" осуществит следующие бухгалтерские проводки:

     

       

Остаток на счете инвестиций банка "Б" на конец 20х1 года составляет 140.800 сумов (140.000 сум. + 12.000 сум. - (7.200 сум. + 4.000 сум.)), и капитал акционерного общества "А" равен 270.000 сумов. Остаток на счете инвестиций 140.000 сумов не равен 40% 270.000 сумов. Однако эта разница может быть легко объяснена следующим образом:

    

    

По прошествии лет остаток на счете инвестиции будет приближаться к 40% балансовой стоимости чистых активов "А". После 10 лет оставшаяся разница между этими двумя суммами будет относиться к первоначальной разнице, отнесенной на землю (4.000 сумов, кредитовый остаток), и гудвилл (8.000 сумов, дебетовый остаток). Эта чистая разница в размере 4.000 сумов будет оставаться до тех пор, пока "А" не продаст данное имущество.

Для иллюстрации того, как продажа земли повлияет на процедуры метода учета по долевому участию, предположим, что "А" продало землю в 2011 году за 80.000 сумов. Так как фактическая стоимость земли для "А" составляла 50.000 сумов, оно отразит прибыль в 30.000 сумов, из которых 12.000 сумов (30.000 сум. x 40%) будет отражено банком "Б" при признании им своей 40% доли в чистой прибыли "А", без учета налогов на доход (прибыль). Однако, с точки зрения банка, прибыль от продажи земли должна была бы составлять 40.000 сумов (80.000 сум. - 40.000 сум.), потому что стоимость земли с точки зрения банка была равна 40.000 сумов на 2 января 20х1 г. Поэтому, кроме отражения доли в 12.000 сумов в прибыли, банк должен отразить дополнительно 4.000 сумов прибыли ((40.000 сум. - 30.000 сум.) x 40%), дебетуя счет инвестиций и кредитуя счет прибыли от инвестиции в зависимые хозяйственные общества. Это дебетование счета инвестиции на 4.000 сумов снимет сумму разницы в 4.000 сумов, отнесенную на землю 2 января 20х1 г., так как первоначально разница была кредитовая (справедливая рыночная стоимость земли была на 10.000 сумов меньше, чем ее балансовая стоимость).

Представление в отчетности несопоставимых элементов отчета

о прибылях и убытках объекта инвестиций

Расширенное применение метода учета по долевому участию требует, чтобы основные строки отчета о прибылях и убытках объекта инвестиций сохраняли свой характер при отражении их инвестором пропорционально его доле. Если при отражении объектом инвестиций в своей отчетности корректировки ошибки инвестор включает свою долю в этих статьях в свою долю в прибылях объекта инвестиций, то должно быть оговорено, что эти статьи не являются обычными, периодически повторяющимися статьями прибылей и убытков.

Таким образом необходимо включать долю инвестора в таких статьях в аналогичные статьи финансовой отчетности инвестора. Однако это не распространяется на отдельное представление каких-либо статей операционных доходов и расходов (валовой выручки, зарплат, амортизации и т. д.).

Пример учета статей, представляемых отдельно

Предположим, что корректировка предыдущего периода, отраженная в отчете о нераспределенной прибыли объекта инвестиций, рассматривается как существенная статья с точки зрения инвестора.

        

Если банк владеет 30% простых акций этого объекта инвестиций, то он должен осуществить следующие журнальные проводки в 20х1 году:

    

        

Доля в корректировке предыдущего периода объекта инвестиций должна представляться в отчете о нераспределенной прибыли банка.

Внутригрупповые операции

между инвестором и объектом инвестиций

При осуществлении операций между банком (инвестором) и зависимым хозяйственным обществом банк должен осуществить определенные корректировки при отражении своей доли в прибылях объекта инвестиций. Согласно концепции реализации прибыли могут признаваться хозяйствующим субъектом только тогда, когда они реализованы путем продажи внешним (не связанным) сторонам при сделках (покупках и продажах) между инвестором и объектом инвестиций, совершенных на общих условиях. Такие проблемы могут возникнуть при купле-продаже основных средств между этими сторонами. Во всех случаях, когда продажа осуществляется по балансовой стоимости (т. е. без признания прибыли или убытка ни одной стороной), нет необходимости в какой-либо корректировке.

Исключения

При подготовке консолидированной финансовой отчетности все внутригрупповые (между головным банком и дочерними хозяйственными обществами) операции исключаются. Однако при учете инвестиций в зависимые хозяйственные общества исключается только компонент прибыли внутригрупповых (между инвестором и объектом инвестиций) операций. Это происходит из-за того, что метод долевого участия не приводит к объединению всех счетов отчета о прибылях и убытках (таких как выручка и себестоимость реализованной продукции), и поэтому не приводит к тому, что финансовая отчетность содержит избыточную информацию. Наоборот, консолидированные отчеты включали бы в себя излишнюю информацию, если бы валовые суммы всех внутригрупповых операций не исключались.

Таким образом, требуется исключать долю инвестора в нереализованных прибылях от операций между инвестором и объектом инвестиций.

Пример учета внутригрупповых операций

Продолжая предыдущий пример, предположим, что акционерное общество "А" продало ТМЦ банку "Б" в 20х2 г. на 2.000 сумов дороже, чем их фактическая стоимость для акционерного общества "А". Тридцать процентов этих ТМЦ остается еще не проданной банком "Б" в конце 20х2 г. Чистая прибыль акционерного общества "А" за 20х2 г., включая валовую прибыль по продаже ТМЦ, проданным банку "Б", составила 20.000 сумов; ставка налога на доход (прибыль) равна 18%. Банк "Б" должен осуществить следующие журнальные проводки за 20х2 г. (не рассматривая отсроченные налоги):

                        

           

Сумма последней проводки требует дальнейшего разъяснения. Так как 30% ТМЦ остаются еще не проданными, то только 600 сумов внутригрупповой прибыли являются нереализованными на конец года. Эта прибыль, за вычетом налогов на доход (прибыль), равна 492 сумов. Доля банка "Б" в этой прибыли (197 сумов) включена в сумму первой проводки (8.000 сумов). Соответственно, третья проводка нужна для корректировки доли в представленной в отчетности чистой прибыли объекта инвестиций.

Элиминирующие проводки по прибылям, возникающим по внутригрупповым операциям, связанным с основными средствами, аналогичны тем, которые представлены выше. Однако эти внутригрупповые прибыли реализуются только по мере амортизации данных активов стороной, которая их приобрела. Другими словами, если инвестор покупает у объекта инвестиций или продает ему основные средства по цене выше балансовой стоимости, прибыль будет реализована постепенно, по частям, в течение оставшегося срока амортизации актива. Соответственно, в год продажи пропорциональная доля (исходя из процентной доли инвестора в объекте инвестиций, независимо от того, является ли продажа "сверху-вниз" или "снизу-вверх") нереализованной части внутригрупповой прибыли должна быть исключена. В каждый последующий год в течение срока полезной службы актива пропорциональная доля прибыли, реализованной за период, будет прибавляться к прибыли от объекта инвестиций.

Пример исключения внутригрупповой прибыли

по основным средствам

Предположим, что банк "В", владеющий 25% акционерного общества "Г", продал этому акционерному обществу основное средство с оставшимся сроком полезной службы в 5 лет, с прибылью в сумме 100.000 сумов. Ставка налога на доход (прибыль) банка равна 18%. Продажа была осуществлена в конце 20х0 г. Акционерное общество "Г" будет использовать прямолинейный метод амортизации актива в течение периода с 20х1 по 20х5 г.

Банк осуществит следующие проводки, относящиеся к вышеизложенной операции:

      

    

С 20х1 по 20х5 гг. (каждый год):

             

В вышеуказанном примере текущий налог, оплаченный банком "В" (18% x 25.000 сумов налогооблагаемую прибыль от операции) отражается как отсроченное налоговое требование в 20х0 г., так как налоги на бухгалтерскую прибыль, признаваемую с 20х1 по 20х5 год, не будут подлежать оплате в эти годы. Отсроченные налоговые требования должны представляться для отражения налогового влияния всех вычитаемых в будущем временных разниц. Если банк не сможет продемонстрировать, что существуют будущие налогооблагаемые суммы, возникающие по существующим временным разницам, то по отсроченному налоговому требованию может быть создан эквивалентный оценочный резерв в бухгалтерском балансе банка в конце 20х0 года, из-за наличия сомнения в том, что оно (требование) вообще будет реализовано. Поэтому отсроченное налоговое требование не может признаваться за вычетом оценочного резерва для целей финансовой отчетности пока другие временные расхождения, не приведенные в примере, не обеспечат будущие налогооблагаемые суммы для зачета чистого вычитаемого в будущем влияния отсроченной прибыли.

Примечание: Отсроченное налоговое влияние статьи прибыли для целей финансового учета в противовес целям налогообложения является таким же, как и вычет для налоговых целей против финансового учета.

Учет частичной продажи или дополнительной

покупки долевых инвестиций

Данный раздел рассматривает вопросы учета, возникающие, когда инвестор продает частично или полностью свою долю или приобретает дополнительную долю в объекте инвестиций. Последовательность этих действий может приводить к прекращению использования метода учета по долевому участию или же возобновлению использования этого метода.

Пример учета прекращения

применения метода долевого участия

Предположим, что банк "Д" владеет 10.000 простыми акциями (30%) акционерного общества "Е", за которые он заплатил 600.000 сумов год назад, т. е. в начале 20х0 года. В январе 20х1 г., банк продает 5.000 акций АО "Е" за 375.000 сумов. Предположим, что при приобретении не возникало никакой разницы между фактической стоимостью и балансовой стоимостью чистых активов объекта инвестиций. Для подсчета прибыли (убытка) по этой продаже 5.000 акций необходимо сначала откорректировать счет инвестиций так, чтобы он отражал текущую ситуацию на дату продажи. Предполагая, что чистая прибыль объекта инвестиций за 20х0 год составила 100.000 сумов, и что ставка налога на доход банка "Д" составляет 18% (и что 80% полученных дивидендов подлежит вычету в налоговых целях), банк "Д" должен сделать следующие проводки:

        

     

   

Прибыль от продажи может быть рассчитана следующим образом:

  

       

       

Необходимо осуществить две проводки для отражения продажи:

1) для отражения выручки, уменьшения инвестиции и отражения прибыли (или убытка);

2) для отражения налогового влияния в связи с этой продажей.

В целях иллюстрации предположим, что инвестор, в данном примере - банк "Д", имеет отсроченные налоги по ставке налога на дивиденды равные 3,6% (учитывая предполагаемое 80% исключение по налогам на дивиденды). Ставка налога на доход составляет 18%. В налоговых целях эта прибыль рассчитывается как 375.000 сумов - 300.000 сумов = 75.000 сумов, что дает налоговое влияние в сумме 13.500 сумов. В целях финансового учета уже имеющиеся отсроченные налоги равны 3,6% x (315.000 сум. - 300.000 сум.) или 540 сумов. Соответственно дополнительный расход по налогу в 12.960 сумов возник при продаже из-за того факта, что в целях финансового учета была реализована дополнительная прибыль (375.000 сум. - 315.000 сум. = 60.000 сум.; налог по 18% = 10.800 сумов) и из-за того, что налог, учтенный ранее по ставкам налога на дивиденды, был ниже, чем общая ставка налога (15.000 сум. x (18% - 3,6%) = 2.160 сумов дополнительный налог к оплате). Исходя из вышеприведенных расчетов осуществляются следующие проводки:

            

     

Прекращение использования

метода учета по долевому участию

В предыдущем примере продажа акций объекта инвестиций снизила долю банка до 15%. В такой ситуации, возможно, банк должен прекратить использование метода учета по долевому участию. Остаток на счете инвестиции на дату, на которую метод учета по долевому участию прекращен (в этом примере 315.000 сумов), остается как актив, но переводится на другие счета ценных бумаг, например, на счета инвестиций в ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи:

         

          

Это изменение в учетной политике не требует подсчета кумулятивного влияния или ретроспективного применения новой учетной политики в финансовой отчетности банка. В периоды, последующие после этого изменения в политике, банк отражает денежные дивиденды, полученные от инвестиции, в качестве дохода в виде дивидендов. Дивиденды, полученные сверх доли банка в прибылях объекта инвестиций после выбытия (т. е. доля банка в любых дивидендах, объявленных из прибылей объекта инвестиций до его выбытия), должны кредитоваться на счет инвестиций вместо кредитования счета доходов, так как они представляют собой возврат капитала.

Возобновление метода учета по долевому участию

Если у банка имеется инвестиция в обыкновенные акции акционерного общества, и эта инвестиция ниже того уровня, который давал бы банку возможность существенного влияния, а затем эта инвестиция увеличивается до того уровня, что она дает возможность существенного влияния и использования метода учета по долевому участию, то на этот момент должна быть рассчитана разница между балансовой стоимостью инвестиции и справедливой стоимостью чистых активов.

Пример по учету возврата к методу учета

по долевому участию

Продолжая пример, предположим, что акционерное общество "Е" представило в отчетности свои прибыли за 20х1 и 20х2 годы, соответственно 150.000 сумов и 350.000 сумов, и выплатило дивиденды в размере 100.000 сумов в марте 20х2 г. В течение 20х1 и 20х2 г.г. банк "Д" учитывал свою инвестицию в акционерное общество "Е" как инвестицию ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, используя метод учета по справедливой стоимости и отражая прибыли (убытки) от изменения справедливой стоимости в капитале. 31 декабря 20х1 г. справедливая стоимость доли банка в акциях АО "Е" оценивалась в размере 335.000 сумов, а 31 декабря 20х2 г. справедливая стоимость составила 365.000 сумов.

В январе 20х3 г. банк "Д" выкупил 10.000 акций АО "Е" за 700.000 сумов, увеличив свою долю до 45%, и поэтому возникла необходимость в возобновлении метода учета по долевому участию. Справедливая стоимость идентифицируемых активов АО "Е" на эту дату равна 1.000.000 сумов. Относящиеся к этому проводки следующие:

    

    

20х2 год:

       

     

     

Последняя проводка разъясняется дальше следующим образом. Возврат к методу учета по долевому участию должен приводить к пересчету счета инвестиций, и что счета нераспределенной прибыли и нереализованных прибылей или убытков в капитале должны быть откорректированы до той суммы остатка, которая бы сложилась, если метод учета по долевому участию не был бы прекращен ранее. Соответственно новая оценка стоимости инвестиции на момент возобновления метода учета по долевому участию должна являться скорректированной балансовой стоимостью, складывающейся непосредственно до возобновления. В данном примере балансовая стоимость составила:

              

       

Разница между стоимостью 1.065.000 сумов и долей банка "Д" в чистых активах "Е", равная 65.000 сумов, будет рассматриваться как гудвилл, но будет включена в балансовую стоимость инвестиции. Гудвилл не амортизируется, но подлежит проверке на предмет обесценения.

Будет неправильным учитывать дальше сумму в размере 41.000 сумов, отраженную на счете нереализованных прибылей или убытков в капитале, так как инвестиция дальше не будет учитываться как ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи. Соответственно, она должна быть переведена на счет нераспределенной прибыли, так как она была реально реализована при возобновлении метода учета по долевому участию. Обратите внимание, что остаток 41.000 сумов является чистой суммой переоценки ценных бумаг в размере 50.000 сумов, признанной кумулятивно в 20х1 г. и 20х2 г., и оценки расхода по налогу на доход в размере 9.000 сумов, по общей ставке налога на доход (в этом примере предполагается 18%). Если ожидается, что реальная ставка налога будет отличаться от предыдущей в результате существенного влияния на решения объекта инвестиций о выплате дивидендов, то должна быть также сделана корректировка в отношении оценки расходов по отсроченному налогу.

Для иллюстрации последнего утверждения предположим, что банк "Д" теперь принимает решение реализовать всю свою прибыль от АО "Е" путем получения дивидендов, облагаемых по реальной ставке в 3,6%. Проводка, корректирующая отсроченное налоговое обязательство, будет следующей:

      

         

Обратите внимание, что корректировка отсроченного налога относится на расходы по налогу текущего периода (т. е. 20х3 г.).

Учет инвестором операций объекта инвестиций по капиталу

Из-за того, что окончательный результат применения метода учета по долевому участию должен совпадать с результатами полной консолидации, операции, приводящие к изменениям счетов капитала объекта инвестиций, которые влияют на долю инвестора в капитале объекта инвестиций, должны учитываться аналогично методу учета дочерних хозяйствующих обществ. Эти операции в основном включают в себя ситуации, когда объект инвестиций выкупает собственные акции или продает невыпущенные или собственные выкупленные акции внешним акционерам. Если инвестор участвует в этих операциях пропорционально своей доле, то его доля не меняется и не требуется учитывать их отдельно. Результаты будут аналогичными, когда держатели опционов, находящихся в обращении, или конвертируемых ценных бумаг приобретают обыкновенные акции объекта инвестиций.

Когда объект инвестиций проводит одну из вышеуказанных операций, связанных с капиталом, процентная доля инвестора меняется. Это приводит к прибыли или убытку, в зависимости от того, является ли выплаченная цена (по выкупленным собственным акциям) или полученная цена (по выпущенным акциям) выше или ниже, чем балансовая стоимость доли инвестора в объекте инвестиций на акцию. Хотя, так как по операциям, связанным с капиталом, не может быть признана ни прибыль, ни убыток, эти покупки или продажи будут влиять непосредственно на добавленный капитал и/или нераспределенную прибыль, и не будут отражены в отчете о прибылях и убытках инвестора. Этот метод соответствует тому подходу, который был бы применен для учета операций дочернего хозяйственного общества, связанных с капиталом.

Пример учета операции по капиталу объекта инвестиций

Предположим, что 2 января 20х1 г. банк "А" приобрел 25% (2.000 акций) находящихся в обращении акций банка "Б" за 80.000 сумов. Стоимость приобретения равна и балансовой и справедливой стоимости доли банка "А" в имеющихся чистых активах "Б" (т. е. нет разницы, которую надо учитывать). Через неделю банк "Б" выкупает 1.000 собственных акций у других акционеров за 50.000 сумов. Так как уплаченная цена (50 сумов за акцию) превышает балансовую стоимость доли банка "А" (в расчете на акцию) на 40 сумов, то банк "А" фактически терпит экономический убыток от операции. Кроме того, его процентная доля в капитале банка "Б" увеличивается, так как количество акций, удерживаемых третьими сторонами, уменьшилось.

Новая доля банка "А" в чистых активах банка "Б" рассчитывается следующим образом:

    

     

                0,2857 x (320.000 сум. - 50.000 сум.) = 77.143 сум.

     

Таким образом, доля, удерживаемая банком "А", уменьшилась на 2.857 сумов (80.000 сум. - 77.143 сум.). Поэтому банк "А" должен сделать следующую проводку:

        

Банк "А" должен отнести убыток на добавленный капитал, если существует добавленный капитал с прошлых операций аналогичного характера. В ином случае дебетуется нераспределенная прибыль. Если операция принесла бы прибыль, то прибыль кредитовалась бы только на добавленный капитал (но не на нераспределенную прибыль) согласно принципу, что операция с собственными акциями какого-либо хозяйственного общества не может приносить прибыли.

Обратите внимание, что сумма изменения добавленного капитала (или нераспределенной прибыли) в вышеприведенной операции может быть подтверждена следующим образом:

доля банка "А" в чистом капитале после этой операции (2/7) умножается на превышение выплаченной цены (50 сум. - 40 сум. = 10 сумов) и на количество выкупленных акций, то есть:

2/7 x 10 сум. x 1.000 = 2.857 сумов.

"Собрание законодательства Республики Узбекистан",

2004 г., N 48-49, ст. 499