Для штрафов при выставлении ЭСФ за прошедший период – нет оснований

05.03.2021

ГНК уведомил, что ограничения по выставлению счетов-фактур за прошедший период снимаются, а к налогоплательщикам, воспользовавшимся этой возможностью, будут применяться штрафы в соответствии со ст. 223 НК. Налоговый консультант Ирина ПОДОЛЬСКАЯ считает, что ни для технических ограничений, ни для наложения штрафов нет законных оснований. По просьбе buxgalter.uz эксперт обосновала свою позицию:


– «В процессе хозяйственной деятельности иногда возникают ситуации, когда налогоплательщику нужно выставить электронный счет-фактуру за прошедший период. Самая распространенная из них – бухгалтер из-за загруженности упустил момент и своевременно не выставил счет-фактуру в установленные сроки. А через некоторое время – обнаружил, что документа нет.  Что делать?

Согласно ст. 21 НК налогоплательщик имеет право самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объектов налогообложения, исчислении и уплате налогов. Более того, ст. 83 НК обязывает налогоплательщика, обнаружившего в ранее представленной им налоговой отчетности неполные сведения, приведшие к занижению исчисленной суммы налога, внести в эту налоговую отчетность необходимые исправления и представить в налоговый орган уточненную налоговую отчетность.

Следовательно, налогоплательщик должен иметь техническую возможность выставить ЭСФ за прошедший период, чтобы все сведения за прошедший период были полностью отражены именно в том налоговом периоде, к которому относятся. В противном случае налогоплательщику угрожает очень опасная статья 223 НК – «перенос выручки на следующий за отчетным период (умышленное занижение объема реализации и дохода (прибыли)». А как отразить выручку за соответствующий отчетный период, если электронная система этого сделать не позволяет? А Налоговый кодекс говорит – ты обязан исправить ошибку, если она привела к занижению суммы налога.

Ограничение прав налогоплательщика в исправлении своих ошибок – нарушение статей 21 и 83 НК.

Кроме того, согласно одному из принципов налогового законодательства, установленному ст. 9 НК, в рамках налоговых отношений налоговые органы обязаны сотрудничать с налогоплательщиками в целях правильного исполнения налогового законодательства и не вправе создавать необоснованные препятствия законной деятельности налогоплательщиков.

В настоящее время эти ограничения сняты временно – до 10 марта, а с 1 апреля, судя по обещаниям ГНК, будут сняты совсем. Но настораживают предупреждения ведомства о том, что факты использования возможности выставить счет-фактуру за прошедший период будут расцениваться как сокрытие налоговой базы – с соответствующими мерами ответственности, предусмотренными ст. 223 НК. При этом в качестве критерия сокрытия налоговой базы почему-то указывается абз. 2 ч. 3 ст. 223 НК: «неотражение в регистрах учета суммы доходов от реализации товаров (услуг)». Возникает вопрос: какая связь между датой ввода счета-фактуры в систему ЭСФ и отражением данных этого счета-фактуры в регистрах учета? Здесь нужно четко понимать, что такое счет-фактура и что такое регистр.

Что же такое счет-фактура? Ответ на этот вопрос дает приложение №2 к ПКМ №489: «Счет-фактура является первичным документом, выставляемым продавцом (поставщиком), служащим основанием для зачета покупателем (заказчиком) суммы налога на добавленную стоимость». Т.е. счет-фактура – это первичный документ.

Что такое регистр учета? Это понятие раскрывается в Законе «О бухгалтерском учете»: «Регистры бухгалтерского учета представляют собой журналы, ведомости, книги и утвержденные бланки (формы), которые ведутся в соответствии с методом двойной записи.

В регистрах бухгалтерского учета должны систематизироваться и накапливаться данные, содержащиеся в первичных учетных документах».

Т.е. регистры учета – это файлы, таблицы и другие внутренние документы налогоплательщика, в которых данные первичных документов систематизируются, накапливаются и обобщаются для последующих расчетов, в том числе – налоговой базы.

Таким образом, ст. 223 НК устанавливает ответственность не за позднее оформление самого первичного документа, а за неотражение данных этого первичного документа – счета-фактуры по совершенной операции реализации – в регистре учета. При этом налогоплательщик оформляет «опоздавший» счет-фактуру именно той датой, когда была произведена отгрузка товара или оказана услуга. И в регистрах учета отражает данные такого счета-фактуры именно за этот же налоговый период. Соответственно, данные этого счета-фактуры будут включены в расчет налоговой базы также за этот период.

Налицо – вольная трактовка норм НК и других нормативных актов.

Кроме того, угрозы применения штрафа противоречат ч. 4 ст. 83 НК, согласно которой: «если уточненная налоговая отчетность представлена в налоговый орган после истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности (а штраф – это ответственность согласно гл. 28 НК) при одновременном соблюдении следующих условий:

1) уточненная налоговая отчетность представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, приведших к занижению (изменению) исчисленной суммы налога, либо о назначении налогового аудита;

2) до представления уточненной налоговой отчетности он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Кроме того, в соответствии со ст. 157 НК меры наказания за нарушения, предусмотренные ст. 223 НК, применяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 158–159 НК.

Т.е. штраф может быть начислен только после выездной налоговой проверки или налогового аудита, которая выявит, что налогоплательщик не отразил в своих регистрах учета тот или иной первичный документ. Аналогичная норма содержится и в Положении о порядке организации и проведения налоговых проверок: «Дела о налоговых правонарушениях, предусмотренных статьями 223 или 224 Налогового кодекса, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 158 Налогового кодекса, и решение по результатам рассмотрения принимается в порядке, предусмотренном статьей 159 Налогового кодекса». Другого не дано!

Однако налоговики хотят применять штрафы по ст. 223 НК сразу после того, как стороны оформят счет-фактуру за прошедший период, причем – без суда и следствия, как это можно понять из последних сообщений налогового ведомства. Непонятно – на основании чего?

Разве исправить свою ошибку (напомним, что это право налогоплательщика), чтобы правильно определить налоговую базу за соответствующий период, не занизить (значит ­– увеличить!) сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет, это – повод, чтобы штрафовать? Почему использование права, данного налогоплательщику Законом, должно караться штрафом?

Понятно стремление налоговиков дисциплинировать налогоплательщиков, которые должны своевременно выполнять все процедуры, требуемые для исчисления налогов. Ведь выставление счета-фактуры за прошлый период (после срока уплаты налога, установленного НК) приводит, как следствие, к несвоевременной уплате налога за этот прошедший период. Соответственно, к налогоплательщику должны быть применены определенные меры воздействия, исходя из ущерба, который нанесен бюджету в связи с несвоевременной уплатой налога. И такие меры установлены ст. 110 НК, согласно которой налогоплательщик должен уплатить сумму пени, в случае нарушения им установленного налоговым законодательством срока уплаты налога.  

Однако это еще не все испытания, которые ждут наших налогоплательщиков. Налоговые органы идут дальше, и теперь уже нам грозит применение штрафов (все по той же ст. 223 НК и по тому же самому критерию – «неотражение в регистрах….») просто за то, что отгрузку произвели (или услугу оказали), например, 24 февраля, а счет-фактуру, который оформлен, безусловно, 24 февраля, в системе провели 26 февраля или 5 марта. Притом что данный оборот по реализации будет включен в расчет налоговой базы именно за февраль и налог уплатит налогоплательщик тоже за февраль – не позднее 20 марта.

Т.е. здесь, даже ст. 110 НК не может быть применена просто потому, что при расчете налоговой базы за основу принимаются данные всех счетов-фактур, включенных в февральский регистр учета операций, произведенных за этот налоговый период.   

Налоговая база определяется по итоговой сумме всех операций реализации, отраженных в регистрах учета, по счетам-фактурам за налоговый период (месяц или квартал), а не по конкретному факту отгрузки товаров или оказания услуг, зафиксированному в отдельном счете-фактуре. Налоговый кодекс не устанавливает обязательства заплатить налог по факту каждой конкретной отгрузки. От того, что налогоплательщик выставил счет-фактуру не 24-го, а 26-го числа (но НА 24-е число), ничего не меняется, ущерба бюджету нет, тогда почему маячит угроза штрафа?   

Нигде в нормативно-правовых актах не говорится, что счет-фактура должен быть оформлен в день отгрузки. Более того,  ч. 1 ст. 242 НК допускает и иную последовательность: дата совершения оборота – это либо оформление счета-фактуры, либо отгрузка, если дата отгрузки предшествует дате выставления счета-фактуры. И это понятно почему: при отгрузке товара оформляется очень серьезный документ – товарно-транспортная накладная (ТТН), которая подтверждает легальность как совершенной сделки, так и перевозимого товара.

При этом, естественно, счет-фактура должен быть оформлен, конечно же, именно на ту дату, когда была произведена отгрузка, даже если бухгалтер и внесет ее в систему через несколько дней. Главное в этом процессе – данные такого счета-фактуры должны быть отражены налогоплательщиком в регистрах учета и, соответственно, включены в расчет налоговой базы именно за тот месяц, в котором совершена операция. Ведь налоговые обязательства по НДС должны быть исполнены не позднее 20-го числа следующего месяца.   

Положение о формах счетов-фактур и порядке их заполнения, представления и приема ограничивает дату выставления счета-фактуры только для четырех случаев:

1) при реализации по корпоративным карточкам (п. 5 Положения) – до последней даты календарного месяца, в котором были реализованы товары, услуги;

2) односторонний обобщенный счет-фактура (п. 59 Положения) выставляется до 5 числа месяца, следующего за календарным месяцем реализации услуг;

3) и 4) – по договорам, которые реализуются на протяжении длительного времени (п. 6 и п. 7 Положения), счет-фактура выставляется до 10 числа месяца, следующего за месяцем реализации услуг.  

Правда, здесь тоже не очень понятно, почему везде разные даты, почему нельзя установить единую дату для всех случаев выставления счетов-фактур. И – почему именно 10 число, а не 15-е или даже 19-е? Ведь даже у не очень крупных предприятий количество выставляемых счетов-фактур за месяц может исчисляться тысячами.

В остальных случаях (кроме указанных в пп. 5–7 Положения), счет-фактура выписывается НА календарную дату отгрузки (передачи) товаров или оказания услуг (п. 4 Положения).

Принадлежность счета-фактуры к определенному налоговому периоду (месяцу или кварталу), в котором данный первичный документ должен быть учтен при определении налоговой базы, определяет дата, НА которую он должен быть выставлен, т.е. – дата совершения оборота по реализации, указанная в самом счете-фактуре, на основании которой определяется срок исполнения налогового обязательства по совершенной на эту дату операции реализации.


P.S.:

И еще несколько слов о том, что же такое счет-фактура.

Согласно последнему распространенному ГНК сообщению «Счет-фактура – документ, удостоверяющий фактическую отгрузку товаров или оказание услуг». Однако в свете положений нового Налогового кодекса это далеко не всегда так. Счет-фактура – это документ, удостоверяющий совершение оборота по реализации, т.е. увеличение налоговой базы (в частности – по НДС) за период, в котором счет-фактура оформлен, но не всегда – удостоверение самого факта реализации. Например, строительные компании должны выставлять счета-фактуры и определять налоговую базу по НДС ежемесячно. При этом заказчик подпишет им акт о выполнении работ только по факту завершения определенного этапа строительства, сроки и объем которого предусмотрены договором.

Или, например, компания реализовала ваучер. Это ведь просто предоплата за будущую отгрузку товара. Но, тем не менее, счет-фактура при реализации ваучера должен быть оформлен. Хотя до факта реализации товара еще далеко, эта сумма должна быть включена в налоговую базу по НДС, но пока еще не может отражаться в налоговой базе по налогу на прибыль (именно потому, что еще нет факта отгрузки товара, значит, не может быть отражен и доход от реализации)».

Подготовил Олег ГАЕВОЙ

Разъяснения экспертов отражают их мнение и создают информационную основу для принятия Вами самостоятельных решений.
Чтобы получать новости от Buxgalter.uz первыми, подписывайтесь на Telegram-канал
Помощь