Налоговый аудит без предупреждения. Часть 2: что считается признаками уклонения от уплаты налогов

В прошлой публикации рассматривались случаи, когда налоговый орган может назначить налоговый аудит уже через 3 дня после издания приказа. По общему правилу, налогоплательщика должны уведомить о проведении аудита не менее чем за 30 календарных дней.

Из этого правила есть только одно исключение. Аудит может быть начат без предварительного извещения только в том случае, если налоговый орган располагает признаками уклонения от уплаты налогов и получил на проведение такого аудита согласование Налогового комитета.

Что законодательство понимает под признаками уклонения и может ли высокая категория налогового риска заменить их?

По просьбе buxgalter.uz Наталья ТУРАЛИНОВА, аудитор, руководитель аутсорсинговой компании «Аркад Аудит», продолжает разбор:

Когда налоговый аудит может начаться без извещения

Общее правило закреплено в части 3 статьи 140 Налогового кодекса и пункте 123 Положения о порядке организации и проведения налоговых проверок .

Налоговый орган обязан направить налогоплательщику извещение о проведении налогового аудита не менее чем за 30 календарных дней до его начала.

Исключение предусмотрено частью 5 статьи 140 НК. По согласованию с Налоговым комитетом налоговый орган вправе начать аудит без предварительного извещения, если имеются признаки уклонения от уплаты налогов.

Пункт 129 Положения содержит исчерпывающий перечень случаев, когда извещение не направляется. К ним относятся:

– налогоплательщики, у которых имеются признаки уклонения от уплаты налогов;

– добровольно ликвидируемые юридические лица;

– индивидуальные предприниматели, прекращающие деятельность по собственной инициативе;

– ревизии, проводимые в рамках уголовных дел.

Высокая категория налогового риска в этот перечень не входит.

Следовательно, отнесение предприятия к высокой категории риска по определению не дает налоговому органу права проводить аудит без соблюдения общего правила о 30-дневном уведомлении. Весь спор сводится к одному вопросу: что считается признаками уклонения.

Что законодательство понимает под уклонением от уплаты налогов

Понятие уклонения раскрыто в пункте 2 постановления Пленума Верховного суда №8 от 31.05.2013 г. (в ред. от 16.12.2024 г.).

Пленум выделяет три формы уклонения.

сокрытие – умышленное неотражение в бухгалтерском или налоговом учете фактических данных о прибыли (доходе) либо нарушение порядка ведения учета с целью скрыть такие сведения;

занижение – внесение в отчетность заведомо недостоверных сведений, уменьшающих объект налогообложения;

иное умышленное уклонение – например, непредставление обязательной налоговой отчетности либо искусственное создание неплатежеспособности после представления отчетности.

Общий признак всех трех форм один – умысел.

Именно поэтому ошибка в расчете налога, неправильное толкование нормы законодательства или спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу применения закона сами по себе не свидетельствуют об уклонении от уплаты налогов.

Для применения положения части 5 статьи 140 НК налоговый орган должен располагать сведениями, указывающими именно на умышленный характер действий налогоплательщика.

Какие действия считаются признаками уклонения

Перечень действий, которые могут свидетельствовать о сокрытии или занижении налоговой базы, приведен в части 3 статьи 223 Налогового кодекса. Аналогичный подход содержится и в пункте 6 постановления Пленума ВС №8.

К таким действиям относятся, в частности:

– неотражение выручки в бухгалтерском или налоговом учете;

– подделка или уничтожение документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг);

– использование подложных первичных документов;

– отсутствие на складе товаров, которые по данным учета числятся нереализованными;

– реализация неоприходованных товаров;

– вмешательство в работу фискальной памяти контрольно-кассовой техники;

– перенос выручки на следующий налоговый период;

– неотражение работников или фактически выплаченной им заработной платы;

– реализация товаров по ценам ниже отраженных в учете.

Все эти случаи объединяет одно обстоятельство: речь идет о конкретных действиях налогоплательщика, которые могут быть подтверждены документами и имеют определенную дату совершения.

Иными словами, признак уклонения – это не показатель деятельности предприятия и не результат автоматической оценки налогового риска. Это конкретный установленный факт.

Перечень, приведенный в постановлении Пленума ВС, не является исчерпывающим. Однако независимо от того, какое именно действие выявлено, обязательным условием остается наличие умысла. Без умысла отсутствует и сам признак уклонения от уплаты налогов.

Почему высокая категория риска не является признаком уклонения

На практике нередко встречается мнение, что, если предприятие отнесено к высокой категории налогового риска, налоговый орган вправе начать аудит без предварительного извещения. Такой вывод не соответствует законодательству.

Это подтверждается как содержанием статьи 140 Налогового кодекса, так и порядком функционирования системы оценки налоговых рисков.

Во-первых, статья 140 НК различает эти понятия.

Часть 2 статьи 140 НК устанавливает, что налоговый аудит проводится в отношении налогоплательщиков, отнесенных к высокой категории риска.

Следовательно, высокая категория риска является основанием для назначения налогового аудита.

В то же время часть 5 этой же статьи разрешает начать аудит без предварительного извещения только при наличии признаков уклонения от уплаты налогов.

Если признать, что высокая категория риска сама по себе является признаком уклонения, исключение превратится в общее правило. Тогда любой аудит можно будет проводить без предварительного уведомления, а требование части 3 статьи 140 НК о 30-дневном извещении фактически утратит смысл.

Такое толкование противоречит смыслу статьи 140 НК. Исключение не может заменить собой общее правило.

Следовательно, высокая категория риска и признаки уклонения являются самостоятельными правовыми основаниями и не могут подменять друг друга.

Во-вторых, критерии налогового риска имеют иную правовую природу.

Согласно Положению о порядке управления налоговыми рисками, выявления налогоплательщиков (налоговых агентов), имеющих налоговые риски, и их сегментации по уровням налогового риска  налоговый риск представляет собой вероятность неисполнения налоговых обязательств.

Высокая категория риска присваивается на основании критериев, используемых автоматизированной системой оценки налоговых рисков. Большинство из них связано с анализом показателей деятельности предприятия, например:

– низкой налоговой нагрузки;

– убытков в течение двух и более отчетных периодов;

– представления трех и более уточненных налоговых отчетов;

– низкой рентабельности;

– сделок с ликвидированными контрагентами;

– расхождений по НДС с контрагентами.

По сути, такие показатели свидетельствуют лишь о возможном налоговом риске. Они не подтверждают совершение налогового правонарушения.

Например, предприятие может получать убытки на этапе реализации инвестиционного проекта. Низкая рентабельность может быть особенностью конкретной отрасли. Представление уточненной налоговой отчетности прямо предусмотрено Налоговым кодексом как способ самостоятельного исправления ошибок.

Вместе с тем отдельные критерии действительно могут совпадать по своему содержанию с деяниями, перечисленными в части 3 статьи 223 НК.

Однако и в этом случае автоматическое срабатывание критерия еще не означает, что налоговый орган установил признаки уклонения.

Автоматизированная система используется для оценки налогового риска, отнесения налогоплательщика к соответствующей категории и назначения налогового аудита. Она работает без участия человеческого фактора и лишь выявляет обстоятельства, требующие проверки.

Признаком уклонения для целей применения части 5 статьи 140 НК такой критерий может стать только после того, как конкретный факт будет документально установлен уполномоченным должностным лицом и подтвержден умышленный характер действий налогоплательщика.

Следовательно, автоматическое срабатывание критериев налогового риска само по себе не означает, что налоговый орган располагает признаками уклонения, позволяющими провести аудит без предварительного извещения.

Почему извещение нельзя считать простой формальностью

Извещение о проведении налогового аудита – это не просто уведомление о проверке. Оно дает налогоплательщику время подготовить документы и воспользоваться правами, которые предоставляет законодательство.

Форма извещения  начинается с сообщения о том, что предприятие отнесено к высокой категории налогового риска. Другого порядка индивидуального уведомления законодательство не предусматривает. Положение о порядке управления налоговыми рисками  предусматривает лишь публикацию критериев оценки налоговых рисков на официальном сайте Налогового комитета . Но это не позволяет налогоплательщику узнать, какая категория риска присвоена именно его предприятию.

Если аудит начинается без извещения, предприятие лишается не только 30 календарных дней для подготовки к проверке. Оно также не узнает о присвоении высокой категории риска и не сможет воспользоваться правом представить через персональный кабинет пояснения по критериям риска в порядке, предусмотренном пунктами 18 и 19 данного Положения.

Таким образом, извещение – это не формальность, а одна из гарантий защиты прав налогоплательщика.

Когда аудит без извещения является законным

Из части 5 статьи 140 НК следует, что налоговый орган вправе начать аудит без предварительного извещения только при одновременном соблюдении двух условий:

первое – до издания приказа должны быть установлены и документально подтверждены признаки уклонения от уплаты налогов;

второе – налоговый орган, проводящий аудит, должен получить согласование Налогового комитета на проведение такого аудита.

Если не соблюдается хотя бы одно из этих условий, аудит должен проводиться в общем порядке, то есть после направления налогоплательщику извещения не менее чем за 30 календарных дней.

Высокая категория налогового риска является основанием для назначения налогового аудита, но по своей сути не освобождает налоговый орган от соблюдения требований части 3 статьи 140 НК.

Что делать налогоплательщику

Если аудит начат без предварительного извещения, целесообразно сразу направить в налоговый орган письменный запрос.

В запросе рекомендуется потребовать:

1. указать, какой именно признак уклонения от уплаты налогов послужил основанием для проведения аудита без предварительного извещения;
2. сообщить, каким документом подтвержден этот признак и когда он был установлен. Такой документ должен существовать до издания приказа о проведении аудита. Если предполагаемый признак выявлен уже в ходе проверки, он не может служить основанием для проведения аудита без предварительного извещения;
3. представить копию согласования Налогового комитета на проведение аудита без предварительного извещения.

Иногда высказывается мнение, что отдельное согласование не требуется, поскольку приказ о проведении аудита издается в системе налоговых органов.

Однако часть 5 статьи 140 НК прямо разделяет налоговый орган, назначающий аудит, и Налоговый комитет, который дает согласование на проведение аудита без предварительного извещения. Следовательно, согласование должно существовать как самостоятельный документ, подтверждающий выполнение требований закона.

Ответ на такой запрос имеет практическое значение в любом случае. Он либо подтвердит законность проведения аудита без извещения, либо позволит поставить под сомнение соблюдение требований части 5 статьи 140 НК – и станет основой для обжалования, о порядке которого мы рассказали в первой части.