Амортизация ва инвестициявий чегирма: фойда солиғи бўйича ҳисоб ва ҳисоботда қандай акс эттириш лозим

Янги СК нормаларини ўрганишда давом этамиз, уларнинг баъзилари ҳар хил маънони англатадигандек туюлади. Бунинг сабабларидан бири – бухгалтерия ва солиқ ҳисобида даромадлар ва харажатларни тан олишга турлича ёндашувда. Мисол учун, амортизацияни, унинг жорий ва келаси ҳисобот даврларида солиқ солинадиган фойдага таъсирини қандай ҳисобга олиш мумкин? Солиқ кодекси муаллифларидан бири, солиқ маслаҳатчиси Ирина ПОДОЛЬСКАЯ buxgalter.uz учун махсус муаммога ўз нуқтаи назари билан ўртоқлашди:

– Амортизация қилинадиган активларнинг қиймати солиқ солиш мақсадида амортизация ажратмалари ва (ёки) инвестициявий чегирмалар орқали харажатлар жумласига киритилади .

Инвестициявий чегирма суммаси ҳам амортизация харажати деб тан олинади . Бироқ бу бухгалтерия ҳисобида амортизация харажатларида ҳисобга олинмайдиган айни солиқ харажатидир.

Яъни фойда солиғини ҳисоблаб чиқариш чоғида тегишли ҳисобот (солиқ) даврида чегирмаларга киритиладиган амортизация харажатлари ҳақида сўз бормоқда. Бундай харажатлар бухгалтерия ҳисоби қоидаларига мувофиқ (амортизацияни тенг маромли (тўғри чизиқли) ҳисоблаш усули қўлланганда) харажатларга киритиладиган амортизация суммаларига тенг бўлиши ёки улардан фарқланиши мумкин.

Тадбиркорлик субъекти бухгалтерия ҳисобида 5-сон БҲМСда белгиланган амортизацияни ҳисоблаш усулларидан исталганини қўллаши мумкин. У бухгалтерия ҳисоби мақсадлари учун танланган усулни ўз ҳисоб сиёсатида кўрсатиши керак. Солиқ ҳисобида эса ойлик амортизация энг юқори суммадан юқори бўлиши мумкин эмас (паст бўлиши мумкин). Шу сабабли солиқ тўловчи солиқ ҳисоб сиёсатида СК 306-моддасида кўрсатилган ставкалардан камроқ ёки уларга тенг бўлган амортизация ставкасинигина кўрсатиши мумкин.   

Амортизация харажатлари, шу жумладан инвестициявий чегирмалар суммаларининг солиқ солинадиган фойдага таъсир кўрсатиш механизмини ўрганамиз.

 1. Активлар амортизацияси

Юқорида айтилганидек, солиқ ҳисобида амортизация СК 306-моддасида белгиланган энг юқори нормалардан ошиши мумкин эмас. Бухгалтерия ҳисобида солиқ ҳисобида қабул қилинганига нисбатан юқорироқ амортизация ставкаси қўлланса-чи? Ёки масалан, амортизация ҳисоблашнинг жадаллаштирилган усулидан фойдаланилса-чи?

Бу ҳолда бухгалтерия ҳисобида активнинг баланс қийматини ўзгартирувчи (камайтирувчи) харажатлар юзага келади. Бироқ бунда ҳеч қандай ҳақиқатда тўланган харажатлар амалга оширилмайди, шу сабабли бундай харажатлар солиқ ҳисобида умуман акс эттирилмайди. СК 305-моддаси 10-қисмига мувофиқ «солиқ солиш мақсадларида, бухгалтерия ҳисоби тўғрисидаги қонун ҳужжатларини қўллаш чоғида активларнинг <…> қиймати ўзгарганлиги муносабати билан бухгалтерия ҳисобида акс эттирилган чиқимларга харажатлар сифатида қаралмайди, бундан ҳақиқатда тўланган харажатлар мустасно».

Яъни фойда солиғини ҳисоблаш чоғида СК 306-моддаси бўйича норма доирасида амортизация чегирилади, бухгалтерия ҳисобида акс эттирилган ошган суммага эса солиқ солиш мақсадларида харажат сифатида қаралмайди. Бироқ бу сумма солиқ тўловчининг солиқ ҳисоб сиёсатида белгиланган бутун амортизация муддати мобайнида келгуси даврларда солиқ солинадиган фойдадан чегирилади. Амортизацияланадиган қиймат миқдорида бундай чегирма қилиш ҳуқуқи СК 306-моддасининг 3-қисмида белгиланган.

Шундай қилиб, амортизация:

• бухгалтерия ҳисоби мақсадлари учун ҳисоб сиёсатида қабул қилинган усулга мувофиқ бухгалтерия ҳисобида харажатларда акс эттирилади;
• амортизация қилинадиган активнинг тегишли тури учун СКда белгиланган норма доирасида солиқ ҳисобида чегириладиган харажат деб тан олинади;
• бухгалтерия ҳисобида харажатларга киритилган СКда белгиланган нормалардан ошадиган суммада жорий даврда солиқ ҳисобида харажат деб тан олинмайди. Активнинг амортизацияланадиган бутун қиймати чегирмаларга киритилмагунча келгуси даврларда чегириладиган харажатга киритилади. 

Солиқ тўловчи солиқ ҳисобида СК 306-моддасида белгиланган амортизация нормаларини, масалан, асбоб-ускуналар учун – 15% қўллаши ҳам мумкин. Бироқ бухгалтерия ҳисобида бундай асбоб-ускуналарнинг хизмат муддати – 10 йилдан келиб чиқиб амортизация ҳисоблайди. Бундай вазият кўп учрайди, сабаби у бундай асбоб-ускуналарни ҳисобга олишнинг солиқ (фойда солиғида тежалади, бироқ мол-мулк солиғи бўйича харажатлар ошади) ва иқтисодий жиҳатларини ҳам инобатга олади. Бу ҳолда солиқ ҳисобида амортизация қилинадиган активнинг қиймати тахминан 7 йил мобайнида, бухгалтерия ҳисобида эса 10 йил ичида чегирмаларга киритилади. Яъни сўнгги 3 йил давомида солиқ фойдаси бухгалтерия фойдасидан ошади (вақт бўйича фарқланади).

Диққат

Ушбу материалда даромад олиш мақсадида фойдаланиладиган амортизация қилинадиган активлар билан боғлиқ харажатларни кўриб чиқаяпмиз. Фақат шу ҳолда норма доирасидаги амортизация чегириладиган харажат деб тан олинади. Даромад олишга йўналтирилган фаолият билан боғлиқ бўлмаган харажатлар чегирилмайдиган харажатлар деб ҳисобланади .

2. Инвестициявий чегирма фақат солиқ солиш мақсадларида тан олинадиган бирйўла амортизация харажати ҳисобланади

Амортизация қилинадиган актив бўйича инвестициявий чегирманинг қўлланилиши корхонанинг бухгалтерия ҳисоб сиёсатида қабул қилинган усулларга мувофиқ амортизация ҳисоблаш ва бундай актив бўйича бухгалтерия ҳисобида уни акс эттириш тартибига таъсир кўрсатмайди. 

Инвестициявий чегирма қуйидаги миқдорда қўлланилади:

1) янги технологик ускуналар қийматининг, ишлаб чиқаришни модернизация қилиш, техник ва (ёки) технологик жиҳатдан қайта жиҳозлаш харажатларининг ва (ёки) ахборот тизимларини яратишга доир инвестиция лойиҳалари доирасида маҳаллий ишлаб чиқаришнинг дастурий таъминотини сотиб олишга йўналтириладиган маблағлар суммаларининг 10%и миқдорида;

2) ишлаб чиқаришни янги қурилиш шаклида кенгайтиришга, ишлаб чиқариш эҳтиёжлари учун фойдаланиладиган бинолар ва иншоотларни реконструкция қилишга йўналтириладиган маблағлар суммасининг 5%и миқдорида.

Инвестициявий чегирма янги технологик ускуна ишга туширилган ёхуд модернизация қилиш, қурилиш ёки ишлаб чиқариш бинолари ва иншоотларини реконструкция қилиш амалга оширилган ҳисобот (солиқ) даврида қўлланилади.

 3. Бухгалтерия ва солиқ амортизацияси ўртасидаги тафовутларнинг бухгалтерия ҳисоби

Бухгалтерия амортизациясининг солиқ амортизациясидан ошган суммасини ҳисобга олиш учун балансдан ташқари 012-«Келгуси даврларда солиқ солинадиган базадан чиқариладиган харажатлар» счётидан фойдаланиш мумкин. Бу ҳолда солиқ ва бухгалтерия мақсадлари учун амортизация суммаларидаги тафовутларнинг келгусидаги бутун ҳисоби балансдан ташқарида амалга оширилади.

Бироқ ҳисобга олишнинг бошқа варианти ҳам бор. Бундай вақтинча тафовутларни кейинга қолдирилган солиқларни ҳисобга олувчи бухгалтерия счётларида ҳисобга олиш мумкин:

• 6240 ва 7240 – солиқ амортизацияси, шу жумладан инвестициявий чегирма бухгалтерия амортизациясидан ошса,

ёки

• 3210 ва 0950 – солиқ амортизацияси суммаси, шу жумладан инвестициявий чегирма бухгалтерия ҳисобида акс эттирилган амортизация суммасидан кам бўлса.

Амортизация ва инвестициявий чегирма ҳисобини мисолда кўриб чиқамиз.

Мисол

Амортизация ва инвестициявий чегирма ҳисоби  

2020 йил январь ойида корхона қиймати 150 000 минг сўмлик янги технологик ускунани ишга туширди. Ундан тайёр маҳсулот ишлаб чиқаришда фойдаланилади.

Корхона 5 йиллик тахминий хизмат муддатидан келиб чиқиб ускуна учун амортизация нормасини 20% миқдорида белгилади. Амортизация тўғри чизиқли усулда ҳисобланади. Солиқ солиш мақсадлари учун назарда тутилган йиллик энг юқори норма – 15% . Корхона солиқ ва бухгалтерия амортизацияси ўртасидаги тафовутни балансдан ташқари 012-счётда ҳисобга олади.

Бундан ташқари, корхона ускуна қийматининг 10%и миқдоридаги бирйўла инвестициявий чегирмани қўллашга ҳақли: 150 000 х 10% = 15 000 минг сўм. Осон тушунилиши учун актив келгусида қайта баҳоланиши керак бўлмаган, унинг тугатиш қиймати 0 га тенг деб оламиз. Корхона февраль ойидан амортизация ҳисоблашни бошлайди, бухгалтерия ва солиқ ҳисобида қуйидагича акс эттиради:

Давр	Бухгалтерия ҳисоби (20%)	Солиқ ҳисоби
		Чегириладиган харажат (15%)	Инвестициявий чегирма (10%)	Кейинга қолдирилган харажат (012-счёт)	Жами кейинга қолдирилган
2020 йил февраль – декабрь	150 000 х 20% : 12 х 11 = 27 500	150 000 х1 5% : 12 х 11= 20 625	150 000 х 10% = 15 000	27 500 – 20 625 – 15 000 = –8 125	–8 125
2021 йил	150 000 х 20% = 30 000	150 000 х 15% = 22 500		30 000 – 22 500 = 7 500	–8 125 + 7 500 = –625
2022 йил	30 000	22 500		7 500	–625 + 7 500 = 6 875
2023 йил	30 000	22 500		7 500	6 875 + 7 500 = 14 375
2024 йил	30 000	22 500		7 500	14 375 + 7 500 = 21 875
2025 йил	150 000 х 20% : 12 = 2 500	22 500		2 500 – 22 500 = –20 000	21 875 – 20 000 = 1 875
2026 йил	–	1 875		–1 875	1 875 – 1 875 = 0
Жами:	150 000	135 000	15 000

2020 йилда корхона қуйидагиларни акс эттиради:

• бухгалтерия ҳисобида 0230-«Машина ва асбоб-ускуналарнинг эскириши» счёти бўйича 27 500 минг сўмлик суммани;
• чегириладиган харажат сифатида Фойда солиғи ҳисоб-китобига 2-илованинг 0160-«Асосий воситалар ва номоддий активлар амортизацияси» сатри 3-устунида 20 625 минг сўмлик суммани;
• бундай амортизация солиқ солинадиган фойдадан чегириладиган ишлаб чиқарилган маҳсулот таннархига киритилиши керак бўлса, 2-илованинг 020-«Харажатлар» сатрида 20 625 минг сўмлик суммани;
• 5-илованинг 020-«Инвестициявий чегирма» сатрида ишга туширилган ускуна қиймати 150 000 минг сўмни. Шунингдек ушбу сумма 5-илованинг 010-сатри қийматига автоматик равишда киритилади. 10% миқдоридаги инвестициявий чегирма суммаси (15 000 минг сўм) 5-илованинг 040-сатрида автоматик равишда ҳисобланади, шунингдек 5-илованинг 060-«Инвестициявий чегирманинг умумий суммаси» сатри қийматига киритилади. Бунда 5-илованинг 060-сатридаги сумма Ҳисоб-китобнинг 020-«Чегириладиган харажатлар» сатри қийматини аниқлаш чоғида автоматик равишда ҳисобга олинади;
• балансдан ташқари 012-счётда бухгалтерия ва солиқ ҳисобидаги четга чиқиш суммаси: 27500 – 20625 – 15000 = – 8125 минг сўмни. У 2020 йилда солиқ солинадиган фойдадан инвестициявий чегирма сабабли бухгалтерия ҳисобида ҳисобланганидан ва акс эттирилганидан 8 125 минг сўм кўп чегириб қолинганини англатади.

Шу тариқа, келтирилган мисолдаги жадвалдан кўринганидек, ушбу ускунанинг амортизация харажатлари СК 306-моддаси нормаларига кўра бевосита амортизация харажатлари суммасини ва инвестициявий чегирма суммаси - (135 000 + 15 000) минг сўмни ўз ичига олади. Яъни умуман олганда улар ускунанинг ҳақиқий қиймати – 150 000 минг сўмдан ошмайди. Бироқ фойда солиғи бўйича солиқ мажбуриятлари вақт бўйича турлича тақсимланади. Инвестициялар бевосита амалга оширилган даврда фойда солиғи бўйича солиқ мажбуриятлари келгуси даврларга нисбатан амортизацияга кўпроқ чегириш ҳисобига камаяди. Бу амортизация қилинадиган активларга инвестицияларни рағбатлантириш мақсадида давлат томонидан тақдим этиладиган ўзига хос «солиқ кредити».