Как учитывать по МСФО выручку по договору на строительство

В рекомендации:

– признание выручки по договору на строительство;
– сроки признания выручки по договору на строительство;
– методы оценки выполненных работ;
– бухучет по договору на строительство.

Как признавать выручку по договору на строительство

Согласно МСФО (IFRS) 15 учитывайте договоры на строительство в таком же порядке, как и любой другой договор с покупателями.

Признание выручки по договору на строительство можно представить в виде пяти шагов (этапов):

1. Идентифицировать договор с покупателем;

2. Определить обязательства по договору. При этом нужно определить отдельные товары и услуги, оговоренные в контракте, и их отделимость. Об идентификации договора и договорных обязательств см. здесь;

3. Определить цену сделки. Подробнее об этом см. здесь;

4. Распределить цену сделки на обязательства по договору. Как это сделать, см. здесь;

5. Признать выручку – в момент заключения договора и (или) по мере исполнения обязательств по договору. Правила признания выручки см. здесь.

Пример признания выручки по договору на строительство

В августе текущего года строительная компания подписала контракт на капремонт здания, в рамках которого предусмотрена установка новых лифтов. Общая сумма по договору – 800 млн сум. без учета НДС.

Общие ожидаемые затраты по договору составляют:

• 250 млн сум. – приобретение лифтов;
• 400 млн сум. – трудозатраты, материальные и другие расходы.

По состоянию на 31 декабря текущего года (отчетная дата) компания передала лифты заказчику, но их установка еще не завершена. Однако заказчик получил контроль над лифтами. Прочие расходы, понесенные до 31 декабря, составили 100 млн сум.

В ноябре заказчик сделал первый платеж по контракту в размере 500 млн сум.

Рассмотрим 5 шагов признания выручки.

Шаг 1 – идентифицируем договор. Из условий примера следует, что мы имеем дело с договорным соглашением между строительной компанией и заказчиком.

Шаг 2 – определяем обязательства к исполнению по договору. Нужно установить:

• отдельные товары и услуги, оговоренные в контракте;
• являются ли они отличимыми (отделимыми) или нет.

Договор заключен на капитальный ремонт здания с указанием общей цены за весь комплекс ремонтных работ. Поэтому компания определила весь комплекс работ как одно обязательство к исполнению.

Как правило, строительные контракты содержат только одно обязательство к исполнению, поскольку предметом контракта является определенный объект в целом. При этом у клиента нет альтернативы в выборе объекта.

Шаг 3 – определяем цену сделки. По данному контракту цена сделки составляет 800 млн сум. При этом нужно учесть условия контракта, которые могут привести к изменению цены сделки. Например, досрочная оплата или ускоренное выполнение работы.

Шаг 4 – распределяем цену сделки на отдельные обязательства к исполнению. В данном случае компания оценила (шаг 2), что весь комплекс ремонтных работ является одним общим обязательством к исполнению. Поэтому вся цена сделки распределяется на это обязательство.

Шаг 5 – признаем выручку в момент заключения договора и (или) по мере исполнения обязательств.

Как определить сроки признания выручки

Сроки отражения выручки зависят от того, когда переходит контроль:

• в течение периода (как правило, при оказании услуг)

или

• в определенный момент времени (как правило, при продаже товара).

Выручка признается в течение периода, если выполняется хотя бы один из трех критериев :

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от результатов деятельности компании по мере ее осуществления;
• покупатель контролирует актив, созданный или улучшенный компанией;
• компания создает актив, для которого нет возможности альтернативного использования, то есть использовать его может только покупатель. При этом компания имеет юридически защищенное (закрепленное в договоре) право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты.

Если ни один из критериев не выполняется, выручка признается одномоментно – при переходе контроля.

По строительным контрактам выручка признается, как правило, в течение определенного периода времени на основании выполненной на текущий момент части работ.

Какие методы применяются для оценки выполненных работ

Оценить выполненную часть работ можно одним из следующих методов:

• метод результатов (выполненных работ) ;
• метод ресурсов (понесенных затрат) .

Недостаток метода ресурсов – возможное отсутствие непосредственной связи между затратами и передачей контроля над товарами или услугами покупателю. Применяя метод ресурсов, исключите влияние любых затрат, не отражающих результаты деятельности по передаче контроля над товарами или услугами заказчику .

Применение метода ресурсов

Строительная компания из предыдущего примера использует метод ресурсов, основанный на отношении понесенных к отчетной дате затрат (потребленных ресурсов) к совокупным ожидаемым затратам.

Компания полагает, что затраты на лифты исказят (завысят) оценку выполнения ремонтных работ, поэтому затраты на покупку лифтов не следует учитывать при расчете соотношения понесенных затрат к общим ожидаемым затратам.

При этом их стоимость признается в составе выручки, поскольку:

– лифты не являются отличимым товаром;
– заказчик получает контроль над лифтами раньше, чем они установлены;
– фактические затраты на лифты значительны по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности по договору;
– компания приобретает лифты у третьего лица и не принимает участия в их производстве.

Коэффициент соотношения затрат, применяемый для определения выполненной части работ, рассчитывается следующим образом:

• общие планируемые расходы по контракту без учета затрат на приобретение лифтов – 400 млн сум.;
• общие понесенные расходы на отчетную дату без учета стоимости лифтов – 100 млн сум.;
• коэффициент потребленных ресурсов (выполненных работ) – 0,25 (100 : 400).

Общая выручка по контракту (за исключением стоимости лифтов) – 550 млн сум. (800 – 250).

Выручка на 31 декабря отчетного года (за исключением стоимости лифтов) – 137,5 млн сум. (550 х 0,25).

Выручка на 31 декабря отчетного года с учетом стоимости лифтов – 387,5 млн сум. (137,5 + 250).

Как отразить в бухучете признание выручки и затрат по договору строительства

По состоянию на отчетную дату компания должна признать затраты по договору на основе оценки выполненной части работ. Поскольку в нашем примере выполненная часть работ оценивается методом ресурсов (понесенных затрат), все издержки, понесенные до отчетной даты, списываются на затраты.

Так как стоимость лифтов исключена при оценке затрат, в бухучете также необходимо отделить их приобретение от других затрат на ремонтные работы.

Выручка от продажи лифтов признается на момент их поставки в размере затрат на их приобретение .

Бухгалтерские проводки:

Остаток по счету «Актив по договору» на отчетную дату составляет –112,5 млн сум. (250 + 137,5 – 500). Поскольку он получился со знаком «минус», то становится договорным обязательством и отражается в составе обязательств в отчете о финансовом положении.