Как арендатору учитывать капитальные вложения в арендуемое имущество

В рекомендации:

– затраты по арендуемому имуществу, которые можно капитализировать;
– учет арендатором капитализируемых затрат;
– нормы и методы амортизации, применяемые по капитальным вложениям;
– бухгалтерский учет списания суммы капитальных вложений;
– отражение амортизации капитальных вложений при расчете налога на прибыль.

С 1 января 2022 года арендаторы при расчете налога на прибыль имеют право учитывать сумму капвложений в арендованное или полученное по договору ссуды имущество с помощью амортизационных отчислений . Например, предприятие арендовало помещение по договору оперативной аренды. Но, прежде чем его использовать, с согласия арендодателя оно будет реконструировать это помещение. Затраты на реконструкцию, если они не возмещаются арендодателем, арендатор вправе отнести на расходы через амортизационные отчисления.

Какие затраты по арендуемому имуществу можно капитализировать

Затраты на все виды ремонта (текущий, средний или капитальный), а также на поддержание основных средств (ОС) в рабочем состоянии (техосмотр, уход) : 

• признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли;
• не увеличивают стоимость объекта (не капитализируются).

Эти затраты осуществляются для получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от использования ОС.

Капитализируются же только те затраты, которые в дальнейшем приведут к дополнительной экономической выгоде от использования объекта :

• увеличат производительность, сроки полезного использования объекта, его мощность и объемы выпускаемой продукции (оказываемых услуг);
• позволят сократить производственные затраты и т.п.

Как правило, капитализируются затраты на достройку, дооборудование и модернизацию в целях изменения технологического или служебного назначения ОС, повышения нагрузок и других качественных показателей. А также затраты на реконструкцию и техническое перевооружение .

Как арендатору учитывать капитализируемые затраты

Единовременное списание произведенных арендатором капвложений в арендованное имущество может:

• привести к убыткам в текущем периоде, а убытки в течение двух и более налоговых периодов – один из критериев уровня налогового риска ;
• увеличить себестоимость продукции (услуг).

Чтобы этого не произошло, арендатор капитализирует данные затраты и периодически списывает их на расходы через амортизационные отчисления.

В налоговых целях используется понятие «амортизируемый актив». Оно включает в себя, помимо прочего, и капвложения в форме неотделимых улучшений в арендуемые или безвозмездно используемые амортизируемые активы, произведенные с согласия арендодателя (ссудодателя) .

Если арендуемый объект улучшен с разрешения арендодателя, по истечении срока договора аренды или при его расторжении арендатор имеет право потребовать возмещения всех произведенных с этой целью затрат.

Затраты на улучшения, произведенные без разрешения арендодателя и не отделимые от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, безвозмездно переходят к арендодателю, если другие условия не предусмотрены договором аренды. Если же эти улучшения отделимы без причинения ущерба объекту аренды, арендатор может изъять их, если арендодатель не согласен возместить их стоимость .

Арендатор учитывает объект аренды на забалансовом счете 001 «Основные средства, полученные по оперативной аренде». Для отражения в бухучете арендатора суммы капитализируемых затрат можно использовать счет учета капвложений (0800 «Счета учета капитальных вложений»).

Бухгалтерские проводки:

Капвложения, стоимость которых арендодатель будет возмещать арендатору, не отражаются в расходах арендатора. Их амортизирует арендодатель. Для подтверждения расходов арендатор представляет арендодателю все первичные документы (ЭСФ, чеки ККТ, акты выполненных работ), если это предусмотрено договором аренды.

Капвложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых арендодатель не возмещает, в налоговом учете амортизирует арендатор путем равномерного списания на расходы .

Какие нормы и методы амортизации применять по капитальным вложениям  

В целях налогообложения амортизацию по амортизируемому активу в виде капвложений в арендуемое имущество начисляйте линейным методом .

Сумму амортизации рассчитывайте как произведение первоначальной стоимости амортизируемого актива и нормы амортизации .

Первоначальную стоимость капвложений определяйте без учета :

• НДС, относимого в зачет или учитываемого в составе расходов;
• расходов по процентам и иных расходов, связанных с капвложениями.

Норму амортизации для капвложений применяйте не более 15% в год (для группы VI ). При этом можете применять норму и меньше 15% .

Амортизацию по капвложениям начисляйте с даты завершения работ по реконструкции (модернизации) и ввода объекта в эксплуатацию  .

Начисляйте амортизацию по капвложениям до даты полного погашения суммы либо до даты выбытия по любым основаниям (например, до даты передачи арендодателю по окончании договора аренды). После выбытия объекта остаток несписанных затрат единовременно спишите на расходы.

Как арендатору отражать в бухучете списание суммы капитальных вложений

1. По окончании договора аренды арендодатель полностью возмещает арендатору – плательщику НДС сумму капвложений

Бухгалтерские проводки:

2. Арендодатель не возмещает затраты арендатора на капитальные вложения

Бухгалтерские проводки:

При расчете ежемесячной суммы списания стоимости капвложений применяйте нормы и методы начисления амортизации, предусмотренные для ОС. При этом счета 0200 «Счета учета износа основных средств» при начислении амортизации на капвложения не используйте.

3. Арендодатель частично возмещает арендатору – плательщику НДС сумму капвложений

Арендатор списывает на свои расходы невозмещаемую часть капитальных затрат, а возмещаемую – выставляет для оплаты арендодателю с учетом начисленного НДС.

Как арендатору отражать амортизацию капитальных вложений при расчете налога на прибыль

Чтобы расходы на амортизацию капвложений в арендуемое имущество вычитались из совокупного дохода при расчете арендатором налога на прибыль, они должны быть подтверждены первичными документами .

Если для реконструкции (модернизации, достройки и т.п.) получен кредит (заем), расходы по процентам за пользование этими средствами не увеличивают стоимость амортизируемого актива. Учитывайте их отдельно при расчете налога на прибыль  .

В отчетности по налогу на прибыль отражайте такие расходы следующим образом:

• за I–III кварталы – в строке 020 или 030 приложения №2 к Расчету налога на прибыль в зависимости от назначения арендуемого имущества, а также в строке 0106;
• за год:

– в строке 0306 приложения №2.1 к Расчету налога на прибыль, если амортизация отнесена на прочие расходы;
– в строках 0103 и 0203 приложения №2.1(а) или 2.1(б) (в зависимости от выбранного вами порядка учета себестоимости), если амортизация отнесена на себестоимость товаров (услуг).

В Справочнике по расчету амортизации основных средств (прил. №4), который заполняется по итогу года, предусмотрена графа 9 для отражения стоимости капвложений отчетного года, не возмещаемых арендодателем. Стоимость капвложений отразите в строке 061 графы 9.