Какие основные правила учета аренды должен применять арендатор

В рекомендации:

– учет актива в форме права пользования;
– срок амортизации актива в форме права пользования;
– учет обязательства по аренде;
– отражение аренды в финансовых отчетах арендатора;
– раскрытие арендатором информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Если ваша организация является арендатором, то при переходе на МСФО вы должны вести учет аренды по единым правилам, не разделяя ее на операционную и финансовую.

На дату начала аренды в дебете активного счета отразите не само имущество (помещение, оборудование, автомобиль и т. п.), а право пользования этим активом, на которое будет начисляться амортизация. В кредите пассивного счета укажите обязательство по аренде, которое будет погашаться. Таким образом, арендатор признает в учете по МСФО две статьи: актив в форме права пользования и обязательство по аренде :

Д-т «Актив в форме права пользования»

К-т «Обязательство по аренде».

Причем сначала рассчитайте обязательство по аренде как дисконтированную стоимость всех будущих арендных платежей по договору, а потом актив в форме права пользования по первоначальной стоимости.

Как учитывать актив в форме права пользования

В первоначальную стоимость актива в форме права пользования включите :

• величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных от арендодателя стимулирующих платежей по аренде;
• любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
• оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды.

Последующая оценка актива в форме права пользования

После первоначального признания АФПП оцените его по одной из следующих моделей  :

• по первоначальной стоимости согласно модели МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (первоначальная стоимость – накопленная амортизация – накопленные убытки от обесценения);
• по справедливой стоимости согласно модели МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если:

– актив в форме права пользования отвечает определению инвестиционной недвижимости;
– свои собственные объекты инвестиционной недвижимости арендатор отражает по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40;

• по переоцененной стоимости согласно модели МСФО (IAS) 16 «Основные средства», если:

– актив в форме права пользования относится к классу основных средств, отражаемых по переоцененной стоимости;
– арендатор принял решение отражать все активы в форме права пользования, относящиеся к данному классу, по переоцененной стоимости.

Как определить срок амортизации актива в форме права пользования

Если актив в форме права пользования вы отражаете по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости (т. е. он является амортизируемым активом), то срок амортизации равен :

• оставшемуся сроку полезного использования базового актива (с даты начала аренды до окончания срока полезного использования базового актива), если:

– по договору аренды право собственности переходит к арендатору в конце срока аренды;
– арендатор намерен исполнить опцион (право) на покупку актива и данное намерение отражено в первоначальной стоимости АФПП;

• минимальному из двух сроков (сроку аренды или оставшемуся сроку полезного использования) – в остальных случаях.

Где отражается актив в форме права пользования

Остаток актива в форме права пользования отражайте в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы»:

• в отдельной строке

или

• по той же строке, в которой отражался бы собственный актив (основные средства).

Как учитывать обязательство по аренде

Обязательство по аренде – это фактически все будущие арендные платежи, не выплаченные на дату начала аренды, оцененные по приведенной (дисконтированной) на начало аренды стоимости.

Дисконтируйте их до приведенной стоимости с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. При ее отсутствии или если она по договору не может быть легко установлена, применяйте ставку привлечения дополнительных заемных средств .

В первоначальную оценку обязательства включите следующие пять видов платежей, которые еще не осуществлены на дату начала аренды :

• фиксированные арендные платежи (платежи по существу), за вычетом стимулов при заключении договора аренды, подлежащих получению от арендодателя;

• переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки (например, БРВ или ставки рефинансирования ЦБ), с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (например, если каждый год арендные платежи индексируются);

• суммы, подлежащие выплате вашей организацией – арендатором в отношении гарантированной ликвидационной стоимости;

• цену исполнения опциона на покупку (право на покупку, цена выкупа), если вы как арендатор обоснованно уверенны в исполнении данного опциона;

• выплаты штрафов за расторжение договора аренды, если срок аренды определен с учетом того, что арендатор реализует опцион на расторжение договора аренды;

В Отчете о финансовом положении остаток обязательства по аренде разделите на две части: краткосрочное обязательство (будет погашено в следующем отчетном году) и долгосрочное обязательство.

Финансовые расходы оцениваются путем умножения остатка обязательства по аренде на неизменную периодическую ставку процента (т. е. на ставку, которая применялась при дисконтировании будущих арендных платежей) .

Разделяйте каждый арендный платеж на две составляющие:

• погашение основного долга
• финансовые расходы (расходы на проценты).

Как отражать аренду в финансовых отчетах арендатора

Как арендатор должен раскрывать информацию в примечаниях к финансовой отчетности

Раскрывайте информацию о договорах аренды, в которых являетесь арендатором, в одном примечании или в отдельном разделе своей финансовой отчетности.

Укажите следующие суммы за отчетный период:

• амортизацию активов в форме права пользования в соответствии с видом базового актива;
• процентный расход по обязательствам по аренде;
• расход, относящийся к краткосрочной аренде;
• расход, относящийся к аренде активов с низкой стоимостью;
• расход, относящийся к переменным арендным платежам, не включенным в оценку обязательств по аренде;
• доход от субаренды активов в форме права пользования;
• общий денежный отток для договоров аренды;
• прирост активов в форме права пользования;
• прибыли или убытки, обусловленные операциями продажи с обратной арендой;
• балансовую стоимость активов в форме права пользования на конец отчетного периода в соответствии с видом базового актива.

Если активы в форме права пользования учитываются как инвестиционная недвижимость, то должны применяться требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 40.

Если активы в форме права пользования учитываются по переоцененной стоимости с применением МСФО (IAS) 16, то раскрывайте следующую информацию :

• дату, по состоянию на которую проводилась переоценка;
• привлекался ли к оценке независимый оценщик;
• применительно к каждому классу переоцененных основных средств – балансовую стоимость, в которой признавались бы эти активы, если бы они учитывались с использованием модели учета по первоначальной стоимости,
• и прирост стоимости от переоценки с указанием изменения его величины за период и ограничений по его распределению.

Дополнительно следует раскрыть информацию по краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью.

Представьте аналитическую информацию о сроках погашения арендных обязательств  .

При этом используйте собственное суждение для определения соответствующего количества временных интервалов представления информации о сроках погашения арендных обязательств. Например, вы можете определить следующие временные интервалы:

• в пределах 1 месяца;
• от 1 месяца до 3 месяцев;
• от 3 месяцев до 1 года
• и от 1 года до 5 лет.

Дополнительно отразите информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить:

• характер арендной деятельности арендатора;
• ограничения или ковенанты, обусловленные арендой;

• операции продажи с обратной арендой;
• будущие потенциальные денежные оттоки, не отражаемые при оценке обязательств по аренде. К ним относятся:

– переменные арендные платежи;
– опционы на продление и опционы на прекращение;
– гарантии ликвидационной стоимости;
– аренда, срок которой еще не начался, по которой у арендатора есть договорные обязательства.