Как учитывать обесценение основных средств

В рекомендации:

– что тестировать на обесценение;
– когда тестировать на обесценение;
– как проводить тест на обесценение;
         оценка справедливой стоимости ОС за вычетом затрат на выбытие;
         как определить ценность использования ОС;
         план проведения теста на обесценение ОС;
– отличие обесценения от уценки при учете ОС по переоцененной стоимости;
– единица, генерирующая денежные средства;
– признание убытка от обесценения ОС;
– восстановление убытка от обесценения ОС.

Что тестировать на обесценение

Если у вас в Отчете о финансовом положении в разделе «Необоротные активы» присутствуют статьи:

– «Основные средства»,

– «Нематериальные активы»,

– «Инвестиционная недвижимость», отражаемая по первоначальной стоимости,

– «Гудвилл»,

– «Инвестиция по методу долевого участия»,

то вам необходимы наши рекомендации, составленные на основе МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Когда тестировать на обесценение

Тест на обесценение проводится при наличии признаков обесценения.

Обесценение актива – это превышение его балансовой стоимости над возмещаемой.

Оценку в целях выявления признаков обесценения основных средств проводите ежегодно в соответствии с МСФО (IAS) 36. Если выявлены признаки обесценения актива, то сравните балансовую стоимость основного средства с возмещаемой суммой, т. е. с суммой, которую можно получить от его продажи или использования.

Систематически анализируйте поступающую информацию из внешних источников (внешние признаки обесценения) и события внутри организации (внутренние признаки обесценения) на возможное обесценение основных средств и других активов. Также необходимо регулярно анализировать результаты деятельности и сравнивать их с запланированными показателями – план-факторный анализ, который делают в крупных компаниях специалисты по управленческому учету.

Перечень признаков обесценения, приводимый в IAS 36, не является исчерпывающим. У каждой организации в зависимости от отраслевой специфики и других причин он может быть свой. Но для всех предприятий любые признаки обесценения можно отнести к одному из двух типов:

• внешние;
• внутренние.

Приведем некоторые из них:

 

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодно должны тестироваться на обесценение :

• гудвилл, возникший при объединении бизнесов;
• нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования;
• нематериальный актив, еще не готовый к использованию.

Как проводить тест на обесценение   

На каждую отчетную дату оценивайте наличие признаков, указывающих на возможное обесценение основных средств.

При наличии хотя бы одного из признаков проведите тест на обесценение. Для этого рассчитайте возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость (recoverable amount) – это наибольшая из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования.

Оценка справедливой стоимости основного средства за вычетом затрат на выбытие (продажу)

При расчете величины справедливой стоимости необходимо разделять несколько понятий, которые очень схожи по определению, но тем не менее являются различными и могут значительно отличатся друг от друга при расчете:

• справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки ;
• чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Используется для оценки запасов (статья оборотных активов) согласно МСФО (IAS) 2;
• возмещаемая стоимость актива – наибольшая сумма из справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования.

Для оценки возмещаемой стоимости основного средства необходима оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (выбытие) на дату проведения теста на обесценение.

Справедливая стоимость основного средства отражает цену, по которой проводилась бы операция продажи этого ОС на добровольной основе на основном, или в отсутствие основного, на наиболее выгодном рынке между его участниками на дату оценки. Данная цена свойственна рынку и является ценой продажи данного актива на открытом рынке согласно МСФО (IFRS) 13.

Желательно, чтобы информация о справедливой стоимости актива была доступна на открытом рынке. Открытость рынка означает, что любой инвестор, кредитор или другой пользователь отчетности может без дополнительных затрат получить информацию о ценах сделок купли-продажи этого класса основных средств в течение короткого периода времени.

Если доступна информация о сделках купли-продажи подобного вида основных средств (с аналогичными характеристиками, той же марки и того же производителя), то она может быть подтверждением справедливой стоимости вашего основного средства. Данный подход в оценке называется рыночным.

При определении справедливой стоимости важно, чтобы у предприятия не было никаких ограничений на продажу этого основного средства на данном рынке.

Если ваше основное средство является уникальным и (или) для него не существует информации о сделках купли-продажи в открытых источниках, то воспользуйтесь услугами оценщика.

Уменьшите возможную цену продажи основного средства на дополнительные затраты по выбытию и затраты, связанные с продажей. Примерами таких затрат являются юридические затраты, гербовые сборы и аналогичные налоги на операции, затраты на демонтаж актива, а также прямые дополнительные затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи.

Как определить ценность использования

Ценность использования основного средства – это дисконтированная (приведенная) стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от его использования.

Порядок расчета:

• проведите оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с использованием ОС и его выбытием в конце срока службы;
• при этом используйте прогнозные данные из планов и бюджетов на период не более 5 лет, если не обосновано использование более длительного периода ;
• для последующих лет экстраполируйте прогнозы с учетом темпа роста ;
• определите ставку дисконтирования, действующую в момент оценки, т. е. на отчетную дату, на которую вы проводите тест на обесценение.

Будущие притоки и оттоки денежных средств не должны включать в себя:

• оттоки на модернизацию (капитальный ремонт) основного средства, так как вы тестируете на обесценение основное средство в его текущем состоянии;
• неденежные расходы, такие как амортизация;
• поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Будущие запланированные расходы на текущий ремонт учитывайте в оттоках денежных средств.

Прогнозные (будущие) чистые денежные потоки получите путем вычитания оттока денежных средств на содержание тестируемого объекта ОС из притока денежных средств, который получит предприятие от продажи готовой продукции, производимой на этом конкретном объекте ОС.

Часто на практике – это трудновыполнимая задача. Поэтому МСФО (IAS) 36 предлагает проводить оценку будущего чистого денежного потока для минимальной группы активов, для которой возможна оценка именно независимого денежного потока (независимого от других денежных потоков, приносимых от использования другого или других активов, или ЕГДС). Такая группа активов, генерирующая независимый денежный поток для предприятия, называется ЕГДС – единица, генерирующая денежные средства (см. далее).

Ставка дисконтирования отражает временную стоимость денег. Ее выбор должен быть обоснованным. Неправильно выбранная ставка дисконтирования приводит к необъективному отражению активов в Отчете о финансовом положении. В примечаниях к финансовой отчетности вам следует описать информацию, учтенную при выборе ставки дисконтирования. 

Оценки будущих потоков денежных средств и ставка дисконта отражают допущения относительно повышения цен, вызванных общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении.

План проведения теста на обесценение

Если обнаружен хотя бы один из признаков обесценения, проведите тест на обесценение в следующей последовательности:

Шаг I. Рассчитайте возмещаемую стоимость единицы ОС. При этом начинайте с наиболее легкой (по трудозатратам) оценки для данного ОС:

– справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие (если есть активный рынок для данного вида ОС)

или

– ценность использования ОС (если есть подробные бюджеты на длительный период времени).

Шаг II. Сразу же сравните оценку, полученную наименее трудозатратным способом, с балансовой стоимостью ОС: может оказаться, например, что результат оценки справедливой стоимости уже даст большую сумму, чем балансовая стоимость ОС, и дальнейшие расчеты можно не осуществлять, так как убытка от обесценения нет.

Шаг III. Если на предыдущем этапе сравнение показало превышение балансовой стоимости, то нужно определить две суммы:

– справедливую стоимость за вычетом расходов на выбытие;

– ценность использования.

Сравните полученные результаты и из двух величин выберите наибольшую. Это и есть возмещаемая стоимость тестируемого ОС.

Шаг IV. Сравните балансовую стоимость ОС с величиной возмещаемой стоимости:

1) если балансовая стоимость меньше величины возмещаемой стоимости, то актив не обесценен и не нужно делать никаких бухгалтерских проводок;

2) если балансовая стоимость больше величины возмещаемой стоимости, обесценение тестируемого ОС есть и необходимо сделать бухгалтерские проводки по уменьшению балансовой стоимости ОС до возмещаемой стоимости.

Шаг V. При уменьшении балансовой стоимости ОС в случае выявленного обесценения обращайте внимание на модель учета данного ОС (по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости):

1) если основное средство учитывается по первоначальной стоимости, то сумма обесценения (сумма уменьшения балансовой стоимости ОС) увеличивает расходы в Отчете о прибылях и убытках;

2) если основное средство учитывается по переоцененной стоимости, то сумма обесценения:

– списывается на расходы в Отчете о прибылях и убытках (если в капитале нет остатка резерва переоценки)

или

– уменьшает остаток резерва переоценки в капитале (через прочий совокупный доход). Если остатка резерва переоценки недостаточно, то оставшаяся сумма убытка списывается на расходы в Отчете о прибылях и убытках, так как остаток резерва переоценки не может быть отрицательным.

Убыток от обесценения актива рассчитайте по формуле:

Убыток от обесценения актива = Балансовая стоимость – Возмещаемая стоимость.

Если тест на обесценение основного средства проведен, но обесценение не выявлено, то проверьте еще раз:

• рыночную цену продажи тестируемого ОС за вычетом расходов на выбытие (важно для расчета возмещаемой стоимости ОС);
• прогноз чистых независимых денежных потоков, генерируемых ОС (важно для расчета возмещаемой стоимости ОС);
• ставку дисконтирования (важно для расчета возмещаемой стоимости ОС).

Если вы уверены в используемых допущениях и оценках, то значит, действительно, обесценения нет (см. шаг. IV.1).

Но, возможно, потребуют пересмотра следующие оценки:

• оставшийся срок полезного использования ОС;
• метод амортизации;
• ликвидационная стоимость ОС.

Факт отсутствия убытка от обесценения раскройте в примечаниях к финансовой отчетности таким образом: «Был проведен формальный тест на обесценение основного средства, в результате которого убыток от обесценения не выявлен».

Чем отличаются обесценение и уценка при применении метода учета основных средств по переоцененной стоимости

Если актив отражается по переоцененной стоимости, то во время переоценки балансовая стоимость увеличивается или уменьшается до справедливой стоимости актива.

Чем же отличается проведенная в сторону уменьшения переоценка (уценка) актива от его обесценения?

Одно из отличий – в целях проведения переоценки и теста на обесценение и их периодичности:

• цель проведения переоценки – донести до пользователей отчетности информацию о реальной рыночной стоимости активов, которые функционируют и используются в обычной деятельности компании. Периодичность переоценки зависит от существенности колебаний цен на рынке;
• цель проведения теста на обесценение – показать невозможность получения выгоды от приобретенного актива в результате его физических повреждений или резкого морального устаревания как самого оборудования, так и выпускаемой продукции. Тест проводится при наличии признаков обесценения.

Кроме целей проведения, отличается и масштаб операций – переоцениваются только классы основных средств, которые согласно учетной политике отражаются по переоцененной стоимости, а тесту на обесценение подвергаются все основные средства (независимо от модели оценки) при наличии у них признаков обесценения. При этом нет требования проводить тест на обесценение в отношении всего класса активов, если у прочих активов класса нет внутренних признаков обесценения (при отсутствии внешнего признака обесценения).

Еще одним важным отличием является стоимость, до которой изменяется балансовая стоимость актива:

• при переоценке стоимость актива может уменьшиться или увеличиться (в зависимости от того, проводится дооценка или уценка) до справедливой стоимости;
• при тестировании на обесценение стоимость актива не возрастает, а остается прежней или уменьшается до возмещаемой стоимости. При этом в качестве оценки возмещаемой стоимости возможна оценка по справедливой стоимости за минусом расходов на выбытие, а не по справедливой стоимости.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС)

Не всегда можно рассчитать независимые денежные потоки, генерируемые каждым отдельным основным средством. Большинство ОС генерируют потоки только в сочетании с другими активами – группой активов. В этих случаях тест на обесценение проводится на уровне единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС) (CGU cash-generating unit).

ЕГДС – это наименьшая определяемая группа активов, обеспечивающая приток денежных средств для компании, в значительной степени независимый от притоков денежных средств, создаваемых другими активами или группами активов.

На практике такими единицами могут быть отдельный цех, производственная линия, подразделение бизнеса, для которых легко можно определить выход продукции и получаемый доход, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты. Идентификация ЕГДС требует профессионального суждения управленцев и операционных (нефинансовых) менеджеров.

Последовательно идентифицируйте ЕГДС из периода в период, за исключением случаев, когда изменения в идентификации ЕГДС оправданы, например, реструктуризация, изменение организационной структуры, покупка (продажа) части бизнеса.

Что делать с необоротными активами, которые не генерируют доходы (денежные потоки), такими как гудвилл и корпоративные активы?

Гудвилл и корпоративные активы (здание головного офиса или научно-исследовательский центр) распределяются на ЕГДС, если существует разумная основа для распределения.

Распределение убытка от обесценения для ЕГДС. Убыток от обесценения направляйте на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

• сначала уменьшайте балансовую стоимость любого гудвилла, отнесенного на единицу, генерирующую денежные средства (группу ЕГДС); 
• затем на другие активы ЕГДС (группы ЕГДС) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДС (группе ЕГДС). 

После отражения обесценения скорректированную балансовую стоимость основного средства амортизируйте в течение оставшегося срока полезной службы.

Признание убытка от обесценения основных средств

Рассмотрим варианты признания убытка от обесценения на условных цифрах.

в млн сум.

* Предположим, что речь идет о земельном участке. Поэтому эффект амортизации не рассматривается.

** До признания обесценения.

Восстановление убытка от обесценения

На каждую отчетную дату оценивайте наличие любых признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный ранее в отношении актива, уменьшился или больше не существует. При этом учитывайте те же признаки, которые принимали во внимание при определении необходимости проведения теста на обесценение ОС, но благоприятно влияющие на будущие потоки .

Восстановление убытка от обесценения ОС признавайте немедленно в Отчете о прибылях и убытках, если актив отражается по первоначальной стоимости. Если актив отражается по переоцененной стоимости, то восстановление убытка от обесценения учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» .