Станет ли хронометраж налоговой проверкой

19 марта 2019 г.

Налоговый кодекс (ст.ст. 71 и 85 НК) прямо не относит хронометраж к проверкам. Однако некоторые нормы проекта Положения о порядке проведения хронометражного обследования выручки от реализации товаров (работ, услуг) и исчисления налогов с суммы заниженной выручки, подготовленного ГНК, делают его проверкой финансово-хозяйственной деятельности.

Сравниваем нормы НК по хронометражу: что изменилось с 2019 года

До 1 января 2019 года хронометражное обследование называлось «хронометраж поступления наличной денежной выручки». Сравним основные различия новой и старой трактовки этого понятия (ст. 71 НК):

Как было до 01.01.2019 г.	Как стало после 01.01.2019 г.
1. Хронометраж поступления наличной денежной выручки проводится с целью установления ее фактического поступления за период проведения хронометража	1. Хронометражное обследование – форма налогового контроля, проводимая с целью установления фактических объемов поступлений за период проведения хронометража, сумм денежной выручки, объемов производства, реализации товаров (работ, услуг)
2. Срок проведения 1–3 рабочих дня	2. Срок проведения не более 7 календарных дней
3. В ходе осуществления хронометража не допускается проведение проверки, истребование у налогоплательщика какой-либо информации или объяснений, предъявление к налогоплательщику требований либо иным образом вмешательство в деятельность налогоплательщика, за исключением снятия данных хранящихся в ККС с фискальной памятью	3. В ходе осуществления хронометражного обследования не допускается истребование у налогоплательщика учетной документации, предъявление к налогоплательщику требований либо иным образом вмешательство в деятельность налогоплательщика, за исключением получения объяснений от налогоплательщика, а также снятия данных хранящихся в ККС и платежных терминалах
4. Результаты хронометража используются исключительно для анализа достоверности представляемой налоговой отчетности, а также для ведения базы данных об объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением	4. Результаты хронометражного обследования используются для формирования и ведения базы данных об объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением, а также анализа достоверности предоставляемых отчетов и исчисленных сумм налогов и других обязательных платежей. Налоговые органы производят сопоставление данных о выручке от реализации, отраженных в представленной налоговой отчетности за период, в котором проводилось хронометражное обследование, с данными о выручке от реализации, полученными в ходе хронометража, с учетом особенностей деятельности налогоплательщика и сезонных факторов. Если в представленной налоговой отчетности за период, в котором проводилось хронометражное обследование, выявляются признаки занижения выручки от реализации, налоговые органы направляют налогоплательщику требование. Налогоплательщик обязан представить (ст. 70 НК) исправленную налоговую отчетность по налогам либо обоснование выявленных расхождений с представлением подтверждающих документов
5. Результат хронометража не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности	5. При повторном выявлении у налогоплательщика занижения выручки от реализации эти действия квалифицируются как уклонение от уплаты налогов

Сравнительная таблица позволяет сделать следующие выводы:

1. Существенно расширился перечень объектов хронометража. Если раньше он предусматривал изучение поступления наличной денежной выручки, то теперь добавляются объемы производства и реализации товаров (работ, услуг).

2. Увеличился срок проведения хронометража – с 3 до 7 календарных дней.

3. Если раньше во время хронометража «проведение проверки не допускалось», то теперь это ограничение убрали и разрешили получать объяснения с налогоплательщика. Фактически это может стать уже налоговой проверкой, что подтверждается представленным проектом Положения.

4. Раньше результаты хронометража не могли являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. В новой редакции появились различные виды ответственности и соответствующие квалификации (ст. 70 и 71 НК), что также приближает хронометражное обследование к налоговой проверке.

Неясности, требующие устранения

Теперь обратимся непосредственно к проекту Положения. Остановимся на тех нормах, которые, на наш взгляд, требуют доработки.

В пункте 11б дан перечень прав налоговых органов, который является открытым, со стандартной формулировкой «и другие права, установленные законодательством». Целесообразно установить закрытый перечень прав налоговых работников без отсылок на законодательство.

Пунктом 9 проекта Положения определены основания для проведения хронометражного обследования. Больше всего возникает вопросов к первому основанию – «подозрительная информация по занижению объемов поступлений, полученная по результатам изучения со стороны налоговых органов». Дать юридически однозначную трактовку понятия «подозрительная информация» невозможно. Любую информацию можно представить как «подозрительную» и организовать хронометражное обследование.

Для объективного и прозрачного определения оснований для проведения хронометража целесообразно:

указать конкретные основания для проведения хронометражного обследования;
утвердить формализованные в виде табличных документов основания для проведения хронометражного обследования, которые будут заполнять налоговые инспекторы. Эти формы должны быть зарегистрированы так же, как и приказы на проведение хронометражного обследования. Тогда у налогового инспектора не будет лишнего повода для нарушений;
составлять планы мероприятий хронометража по конкретному субъекту и его объектам, утверждаемым руководством ГНИ.

Могут сказать – зачем такая бюрократия? Без нее мы не сможем добиться справедливости, объективности и прозрачности в проведении не только хронометражного обследования, но и любого другого вида налогового контроля.

Хронометраж производства продукции или проверка?

Теперь обратимся непосредственно к правилам проведения хронометражного обследования. В розничной торговле, общепите и сфере услуг (п. 17а проекта Положения) по своей сути они не отличаются от действующих (Положение о порядке проведения хронометража поступления наличной денежной выручки, рег. № 1788 от 09.04.2008 г.) и мы не будем на них останавливаться.

А вот по правилам проведения хронометража в сфере производства продукции (п. 17б проекта Положения) вопросов значительно больше. Понятно, когда при хронометраже (как и в розничной торговле, например) определяются количество и стоимость выпускаемой продукции. Но проект идет значительно дальше:

сопоставляются себестоимость и стоимость продукции с учетом ее наличия на складах;
изучается (с применением приборов учета) использование природных ресурсов (газ, электроэнергия, вода, горюче-смазочные материалы);
анализируется расход сырья и материалов на производство продукции;
определяются количество оборудования и его мощности и др.

То есть хронометраж производства по сути становится налоговой проверкой. И это при том, что статьей 71 НК определено, что «в ходе осуществления хронометражного обследования по определению фактических объемов реализации товаров (работ, услуг) не допускается истребование у налогоплательщика учетной документации, предъявление к налогоплательщику требований либо иным образом вмешательство в деятельность налогоплательщика…».

Как предлагается считать налоги по результатам хронометража

И наконец, самое сложное – это расчет налогов по результатам хронометражного обследования по следующим формулам:

по ЕНП, НДС, акцизам и налогу на недра = (среднедневное поступление по результатам хронометража х количество рабочих дней в отчетном периоде) х ставка налога;
по налогу на прибыль = (среднедневное поступление по результатам хронометража х количество рабочих дней в отчетном периоде) х уровень рентабельности за предшествующий отчетный период) х ставка налога (п. 26 проекта Положения).

Затем налоговые органы сопоставляют свои расчеты с представленными налогоплательщиком расчетами. Если в представленной налоговой отчетности за период, в котором проводилось хронометражное обследование, выявляются признаки занижения выручки (и, соответственно, суммы налогов), налоговые органы направляют налогоплательщику требование. Налогоплательщик обязан представить (ст. 70 НК) исправленную налоговую отчетность по налогам либо обоснование выявленных расхождений с представлением подтверждающих документов.

Такой условный расчет еще можно сделать для предприятий торговли, уплачивающих ЕНП. Но для производственных предприятий на общеустановленной системе налогообложения так упростить исчисление налогов не получится.

У этих налогов (ЕНП, НДС, акцизы, налог на недра) выручка участвует в определении налогооблагаемой базы. Но у каждого налога свой объект налогообложения, налогооблагаемая база, объекты, не подлежащие налогообложению, льготы, порядок исчисления и др. И, наверное, исчислять все эти налоги по одной методике будет неправильно.

Аналогично и по налогу на прибыль. Здесь также берется выручка, но с учетом уже рентабельности. Возникают те же вопросы: а какую рентабельность надо брать, а учитываются ли прочие доходы, а как быть с необлагаемыми доходами, льготами, порядком исчисления по разным видам деятельности, мы уже не говорим об исчислении налога по нерезидентам.

Еще вопрос. Как можно по производственным предприятиям выручку за 7 дней (за время хронометража) сравнивать с квартальной или месячной выручкой налогоплательщика? Производственный процесс имеет свои циклы – они могут быть и неделю, а могут быть и месяц, а учитываться будут только 7 дней. Необходимо учесть, что на производство влияют множество факторов: нестабильное электричество, возникающие проблемы со снабжением и реализацией, та же сезонность и др.

Проектом предлагается, чтобы после каждого хронометража налогоплательщик по требованию налогового органа «обосновывал» расхождения с экстраполяцией данных за 7 дней на месяц или квартал. Это может привести к:

усложнению взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа;
увеличению ненужной работы как у налогоплательщика, так и у налогового органа;
увеличению коррупционной составляющей – чем больше контактов налогоплательщика и налогового органа, тем выше коррупция;
и, соответственно, к нарушению основных принципов налогообложения – упрощение, справедливость, презумпция правоты налогоплательщика.

Проверки для производства эффективнее, чем хронометраж

Для контроля за поступлением налогов главным инструментом во всех странах служит налоговая проверка. От того, что мы назовем налоговую проверку «хронометражным обследованием», «тематическим экспресс-изучением», «мониторингом» или еще каким-либо новым термином, суть понятия проверки не поменяется. От роста количества контрольных инструментов никто не выиграет, мы только в них запутаемся.

Целесообразно использовать два вида выездных проверок:

краткосрочные проверки до 7 дней. В их рамках могут проводиться разные контрольные мероприятия исходя из поставленной задачи: хронометражное обследование, тематическое экспресс-изучение, мониторинг и т.п.;
ревизия или всеобъемлющая проверка сроком до 2 месяцев. Она может назначаться в т. ч. по результатам риск-анализа.

В связи с этим предлагается рассмотреть вопрос о внесении изменений в Налоговый кодекс в части осуществления налогового контроля.

Общие выводы

По нашему мнению:

предлагаемый проект Положения в целом подходит для предприятий торговли и сферы услуг, осуществляющих ежедневную реализацию (особенно в наличном расчете) не своей продукции. При этом и здесь необходимо рассчитывать налоги исходя из действующего налогового законодательства и отчетов налогоплательщиков, а не по вышеуказанным формулам;
для производственных предприятий – это уже не хронометраж, а фактически налоговая проверка. При этом предлагаемая методика расчета налогов будет противоречить Налоговому кодексу;
для производственных предприятий более эффективным будет тематическое экспресс-изучение. При тематической проверке можно будет уже использовать правила проведения хронометража для производственных предприятий, указанных в проекте Положения.

Жорилла Абдуллаев