Амортизация и инвестиционный вычет: как отразить в учете и отчетности по налогу на прибыль

Все мы продолжаем постигать нормы нового НК, и некоторые из них кажутся неоднозначными. Одна из причин – различные подходы к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. К примеру, как учесть амортизацию и ее влияние на налогооблагаемую прибыль в текущем и будущих отчетных периодах? Специально для buxgalter.uz своей точкой зрения на проблему поделилась один из авторов Налогового кодекса, налоговый консультант Ирина ПОДОЛЬСКАЯ:

– Стоимость амортизируемых активов относится на расходы в целях налогообложения через амортизационные отчисления и (или) инвестиционные вычеты .

Сумма инвестиционного вычета также признается расходом на амортизацию . Но это именно налоговый расход, который не учитывается в расходах на амортизацию в бухгалтерском учете.

Т.е. речь идет о расходах на амортизацию, которые относятся на вычеты в соответствующем отчетном (налоговом) периоде при исчислении налога на прибыль. И такие расходы могут быть как равны суммам амортизации, относимой на расходы в соответствии с правилами бухгалтерского учета (при применении метода равномерного (прямолинейного) начисления амортизации), так и отличаться от них.

В бухгалтерском учете субъект предпринимательства может применять любой из методов расчета амортизации, установленных НСБУ №5. Он должен указать выбранный метод в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. В налоговом же учете ежемесячная амортизация не может быть выше предельной суммы (ниже – может). Поэтому в налоговой учетной политике налогоплательщик может указать только ту ставку амортизации, которая меньше или равна ставкам, указанным в ст. 306 НК. 

Разберемся в механизме влияния амортизационных расходов, включая суммы инвестиционных вычетов, на налогооблагаемую прибыль.

 1. Амортизация активов

Как уже было сказано выше, в налоговом учете амортизация не может превышать предельные нормы, установленные ст. 306 НК. А если в бухгалтерском учете применяется более высокая ставка амортизации по сравнению с принятой в налоговом учете? Или, например, используется ускоренный метод начисления амортизации?

В этом случае в бухгалтерском учете возникают затраты, изменяющие (уменьшающие) балансовую стоимость актива. Но при этом никаких фактически выплаченных расходов не осуществляется, поэтому такие затраты вообще не отражаются в налоговом учете. Согласно ч. 10 ст. 305 НК «в качестве расходов в целях налогообложения не рассматриваются затраты, отраженные в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов <…> при применении законодательства о бухгалтерском учете, за исключением расходов фактически выплаченных».

Т.е. при расчете налога на прибыль вычитается амортизация в пределах нормы по ст. 306 НК, сумма же превышения, отраженная в бухгалтерском учете, в целях налогообложения в качестве расхода не рассматривается. Но эта сумма будет вычитаться из налогооблагаемой прибыли в последующих периодах в течение всего срока амортизации, установленного налоговой учетной политикой налогоплательщика. Право на такой вычет в размере амортизируемой стоимости установлено ч. 3 ст. 306 НК.

Итак, амортизация:

• отражается в затратах в бухгалтерском учете в соответствии с методом, принятым в учетной политике для целей бухгалтерского учета;
• признается вычитаемым расходом в налоговом учете в пределах нормы, установленной НК для соответствующего вида амортизируемого актива;
• отнесенная на затраты в бухгалтерском учете в сумме, превышающей нормы, установленные НК, не признается расходом в налоговом учете в текущем периоде. Включается в вычитаемый расход в последующих периодах до тех пор, пока вся амортизируемая стоимость актива не будет отнесена на вычеты.

Возможна также ситуация, когда в налоговом учете налогоплательщик применяет нормы амортизации, установленные ст. 306 НК, например, для оборудования – 15%. Но при этом в бухгалтерском учете он начисляет амортизацию исходя из срока службы такого оборудования – 10 лет. Такая ситуация встречается часто, так как она учитывает и налоговые аспекты по учету такого оборудования (экономию на налоге на прибыль, но увеличение расходов по налогу на имущество), и экономические. В этом случае в налоговом учете стоимость амортизируемого актива будет отнесена на вычеты в течение примерно 7 лет, а в бухгалтерском учете – за 10 лет. Т.е. в течение последних 3 лет налоговая прибыль будет превышать бухгалтерскую (расхождение во времени).

Внимание

В этой статье мы рассматриваем расходы, связанные с амортизируемыми активами, используемыми в целях получения дохода. Только в этом случае амортизация в пределах нормы признается вычитаемым расходом. Расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, являются невычитаемыми .

2. Инвестиционный вычет является единовременным расходом на амортизацию, признаваемым только в целях налогообложения

Применение инвестиционного вычета по амортизируемому активу не влияет на порядок начисления амортизации и отражения ее в бухучете по такому активу в соответствии с методами, принятыми в бухгалтерской учетной политике предприятия.

Инвестиционный вычет применяется в размере:

1) 10% от стоимости нового технологического оборудования, расходов на модернизацию, перевооружение производства, средств, направляемых на приобретение программного обеспечения отечественного производства в рамках инвестиционных проектов по созданию информационных систем;

2) 5% от суммы средств, направляемых на расширение производства в форме нового строительства, реконструкцию производственных зданий и сооружений.

Инвестиционный вычет применяется в том отчетном (налоговом) периоде, в котором введено в эксплуатацию новое технологическое оборудование либо произведены модернизация, строительство или реконструкция производственных зданий и сооружений.

 3. Бухгалтерский учет расхождений между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Для учета суммы превышения бухгалтерской амортизации над налоговой можно использовать забалансовый счет 012 "Расходы, исключаемые из налогооблагаемой базы следующих периодов". В этом случае весь дальнейший учет расхождений в суммах амортизации для налоговых и бухгалтерских целей будет осуществляться за балансом.

Но есть и другой вариант учета. Такие временные разницы можно учитывать на бухгалтерских счетах учета отложенных налогов:

• 6240 и 7240 – если налоговая амортизация, включая инвестиционный вычет, превышает бухгалтерскую,

или

• 3210 и 0950 – если сумма налоговой амортизации, включая инвестиционный вычет, меньше суммы амортизации, отраженной в бухгалтерском учете.

Рассмотрим учет амортизации и инвестиционного вычета на примере.

Пример

Учет амортизации и инвестиционного вычета  

В январе 2020 года предприятие ввело в эксплуатацию новое технологическое оборудование стоимостью 150 000 тыс. сум. Оно будет использоваться для производства готовой продукции.

Предприятие определило для оборудования норму амортизации в размере 20% исходя из предполагаемого срока его службы 5 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Годовая предельная норма, предусмотренная для целей налогообложения – 15% . Разницу между налоговой и бухгалтерской амортизацией предприятие учитывает на забалансовом счете 012.

Кроме того, предприятие вправе применить единовременный инвестиционный вычет в размере 10% от стоимости оборудования: 150 000 х 10% = 15 000 тыс. сум. Для простоты понимания предположим, что актив в будущем не подлежал переоценке, и что его ликвидационная стоимость равна 0. Предприятие начинает начислять амортизацию с февраля и будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете следующим образом:

Период	Бухгалтерский учет (20%)	Налоговый учет
		Вычитаемый расход (15%)	Инвестиционный вычет (10%)	Отложенный расход (счет 012)	Всего отложено
Февраль–декабрь 2020 г.	150 000 х 20% : 12 х 11 = 27 500	150 000 х1 5% : 12 х 11= 20 625	150 000 х 10% = 15 000	27 500 – 20 625 – 15 000 = –8 125	–8 125
2021 год	150 000 х 20% = 30 000	150 000 х 15% = 22 500		30 000 – 22 500 = 7 500	–8 125 +7 500 = –625
2022 год	30 000	22 500		7 500	–625 + 7 500 = 6 875
2023 год	30 000	22 500		7 500	6 875 + 7 500 = 14 375
2024 год	30 000	22 500		7 500	14 375 + 7 500 = 21 875
2025 год	150 000 х 20% : 12 = 2 500	22 500		2 500 – 22 500 = –20 000	21 875 – 20 000 = 1 875
2026 год	–	1 875		–1 875	1 875 – 1 875 = 0
Итого:	150 000	135 000	15 000

В 2020 году предприятие отразит:

• в бухгалтерском учете по счету 0230 «Износ машин и оборудования» сумму 27 500 тыс. сум.;
• как вычитаемый расход в графе 3 строки 0106 «Амортизация основных средств и нематериальных активов» Приложения №2 к Расчету налога на прибыль сумму 20 625 тыс. сум.;
• в строке 020 Приложения №2 «Расходы» сумму 20 625 тыс. сум., если такая амортизация должна включаться в себестоимость произведенной продукции, вычитаемую из налогооблагаемой прибыли;
• в строке 020 Приложения №5 «Инвестиционный вычет» стоимость введенного в эксплуатацию оборудования 150 000 тыс. сум. Также эта сумма автоматически включится в значение строки 010 Приложения №5. Сумма инвестиционного вычета в размере 10% (15 000 тыс. сум.) автоматически рассчитается в строке 040 Приложения №5, а также включится в значение строки 060 Приложения №5 «Общая сумма инвестиционного вычета». При этом сумма по строке 060 Приложения №5 будет автоматически учтена при определении значения строки 020 Расчета «Вычитаемые расходы».

• на забалансовом счете 012 сумму отклонений в бухгалтерском и налоговом учете: 27500 – 20625 – 15000 = – 8125 тыс. сум. Она означает, что в 2020 году из налогооблагаемой прибыли вычли на 8 125 тыс. сум. больше, чем начислено и отражено в бухгалтерском учете благодаря инвестиционному вычету.

Таким образом, из таблицы в приведенном примере видно, что расходы на амортизацию данного оборудования включают в себя сумму расходов непосредственно на амортизацию по нормам ст. 306 НК и сумму инвестиционного вычета (135 000 + 15 000) тыс. сум. Т.е. в целом они не превышают фактическую стоимость оборудования – 150 000 тыс. сум. Однако распределение налоговых обязательств по налогу на прибыль во времени разное. В период, когда непосредственно произведены инвестиции, налоговые обязательства по налогу на прибыль уменьшаются за счет большего вычета на амортизацию, по сравнению с последующими периодами. Это – своего рода «налоговый кредит», предоставляемый государством с целью стимулирования инвестиций в амортизируемые активы.