Как сдавать налоговую отчетность по налогу на доход нерезидентов?

18 июня 2025 г.

11 июня налогоплательщики получили от налогового органа от 1 до 20 уведомлений сразу о закрытии расчетного счета из-за несдачи налоговой отчетности по налогу на доход нерезидентов по коду 137 за 2022–2024 гг. Почему это произошло именно сейчас? Можно ли было избежать этого?

Ситуацию по просьбе buxgalter.uz прокомментировали налоговые консультанты Гульнора ЭРГАШЕВА и Иродахон АББОСХОНОВА. Мнения по некоторым вопросам – разошлись:

Гульнора ЭРГАШЕВА, налоговый консультант:

– Налогоплательщики оказались в ситуации, когда налоговая без предупреждения закрыла расчетный счет на 10 дней. И теперь они не могут оплачивать за товары и услуги.

Можно было бы сразу не закрывать расчетные счета предприятий, руководствуясь принципом сотрудничества согласно статье 9 НК. Но – да, у налогового органа есть право закрыть расчетный счет по статье 111 НК из-за непредставления налогоплательщиком (налоговым агентом) финансовой и (или) налоговой отчетности в налоговый орган:

1) в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой отчетности;

2) на срок не более 10 дней.

Почему же это произошло именно сейчас?

Причина №1 – новая форма отчетности

В октябре 2024 года налоговый орган перенес сдачу отчетности по коду 137 с сайта my.soliq.uz на my3.soliq.uz, где с учетом налогового администрирования и интегрирования программ с ЕИСВО при оплате нерезидентам через банковские счета в расчете автоматически появились обороты за 2024 год. А ранее в отчетности эти цифры вносились вручную в таблицу Расчета.

Затем аналогичные обороты появились и за 2022–2023 годы. И в связи с этим программа налогового органа просигнализировала, что многие налогоплательщики не сдали расчеты в каких-то месяцах. И, скорее всего, в автоматическом режиме по каждому несданному расчету были высланы уведомления о закрытии р/с.

Необходимо отметить, что формы налоговой отчетности зарегистрированы Минюстом 24 февраля 2020 года (№3221). А последние изменения в формы налоговой отчетности по налогу на прибыль, включая налог на доходы нерезидентов, были внесены за №3221-5 от 24.07.2023 г. и к Расчету утверждены сведения в таком виде:

Как видно, на практике на сайте используется форма из 22 граф, но официально утверждены только 18 из них. Сверх утвержденных добавлены графы:

10 – всего сумма дохода (в данной графе отражается сумма налога, удержанного с нерезидента);
13, 14 – доход относится к постоянному учреждению нерезидента в Узбекистане (пункт 1 части третьей статьи 354 НК);
22 – действия.

Кроме того, в утвержденном Положении №3221 нет пояснений, как заполнять этот Расчет, это – недостаток данного НПА.

Налогоплательщики наугад осваивали эту новую форму отчетности. Тем более, что в целях налогового администрирования к графам добавили кнопки, с помощью которых можно прикрепить основания для применения льгот и освобождения этого дохода. В данном случае тоже не хватает комментария в этом вопросе от регулятора.

Причина №2 – неоднозначность трактовки вопроса о дате выплаты дохода нерезиденту

В частности, в новой форме отчетности есть возможность выбрать «аванс». При выплате он исключается из налоговой базы, и только после оказания услуг «трансформируется» в доход. При этом доход отражается по курсу на дату оказания услуг (например, дату подписания акта выполненных работ), а не на дату оплаты аванса. Иными словами, аванс не признается доходом до момента фактического оказания услуги.

Я считаю, что это неправильно, т. к. в статье 351 НК налог с доходов нерезидента, полученных от источников в Узбекистане и не связанных с ПУ, исчисляет и удерживает налоговый агент, выплачивающий доход нерезиденту. Удержание налога производится из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов.

В части 6 статьи 354 НК есть пояснение, что именно понимается под выплатой дохода независимо от места осуществления такой выплаты нерезиденту. В частности, это:

1) передача денег в наличной и (или) безналичной форме, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества;

2) сделки (отступное, зачет встречного однородного требования, зачет при уступке права требования, новация, прощения долга), совершаемые в отношении доходов нерезидента;

3) прекращение обязательства выплаты дохода невозможностью исполнения либо совпадением должника и кредитора в одном лице.

Если доход выплачивается в неденежной форме или путем взаимозачетов, а также в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода нерезидента, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан уплатить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход нерезидента, получаемый в неденежной форме, если иное не предусмотрено частью 12 статьи 354 НК.

Налогообложение доходов нерезидента производится независимо от распоряжения данным нерезидентом своими доходами в пользу третьих лиц, своих подразделений в других государствах и иных целях.

Таким образом, применение пункта 6 статьи 304 НК (средства, полученные от других лиц в виде предварительной оплаты (аванс) за реализуемые товары (услуги), которые не рассматриваются в качестве дохода) относится к главе 42 НК – «Налогоплательщики, объект налогообложения, налогооблагаемая база». И оно не относится к главам:

48 – «Особенности налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, выплачиваемых налоговым резидентам Республики Узбекистан»,

49 – «Особенности налогообложения доходов нерезидентов, осуществляющих деятельность через постоянные учреждения»,

50 – «Особенности налогообложения доходов нерезидентов, не связанных с постоянным учреждением».

Альтернативное мнение по данному вопросу директора организации налоговых консультантов OOO «ICONSULTANT» Иродахон АББОСХОНОВОЙ:

– Один из ключевых вопросов при налогообложении доходов нерезидентов – должен ли налоговый агент удерживать налог при перечислении аванса за будущие услуги или товары?

Часть 6 статьи 354 НК описывает формы выплаты именно дохода, а не любых сумм: «под выплатой дохода независимо от места осуществления такой выплаты нерезиденту, в частности, понимаются: 1) передача денег в наличной и (или) безналичной форме, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества; 2) сделки (отступное, зачет встречного однородного требования, зачет при уступке права требования, новация, прощение долга), совершаемые в отношении доходов нерезидента Республики Узбекистан; 3) прекращение обязательства выплаты дохода невозможностью исполнения либо совпадением должника и кредитора в одном лице».

Ключевое здесь – не просто «выплата», а «выплата дохода». Прежде чем анализировать форму выплаты, необходимо установить, что речь действительно идет о доходе в смысле налогового законодательства.

Что такое «доход»? Согласно статье 42 НК доход – это экономическая выгода, полученная налогоплательщиком в денежной или натуральной форме.

Это определение применяется ко всем главам, посвященным налогообложению доходов, включая главы 48–50 (о доходах нерезидентов). Никаких исключений для нерезидентов без постоянного учреждения законодатель не установил.

Следовательно:

до оказания услуги у нерезидента нет экономической выгоды, нет дохода, нет объекта налогообложения и обязанности по удержанию налога у источника.
аванс – это не реализация, а предоплата, которая влечет за собой обязательство оказать услугу или вернуть средства, но не дает нерезиденту права на признание экономической выгоды.

Ключевые признаки дохода (выгоды):

1. Безвозвратность – право оставить сумму себе, не возвращая.

2. Юридическая завершенность сделки – факт поставки или оказания услуг.

3. Обоснованная возможность распоряжения – безусловное право на сумму.

4. Отражение в учете в качестве дохода, а не как обязательство.

Аванс ни одному из этих критериев не соответствует.

Следовательно, аванс сам по себе не является доходом в смысле статей 42 и 354 НК, поскольку он не сопровождается экономической выгодой.

Соответственно – его передача не квалифицируется как «выплата дохода» и не требует удержания налога у источника на дату оплаты.

Налог должен удерживаться только после признания дохода, например, – на дату подписания акта оказанных услуг или передачи товара.

То есть, подход налоговых органов в этом вопросе совершенно верен.

Причина №3 – доходы нерезидентов, которые относятся к доходам не от источников в Узбекистане (к примеру, это могут быть доходы от оказания гостиничных и туристических услуг за границей)

Если налогоплательщик выплачивает доход нерезиденту и этот доход относится к доходам не от источников в Узбекистане, т. е. – не может быть отнесен к закрытому перечню по части 2 статьи 351 НК, то в этом случае в утвержденной форме отчетности (рег. МЮ №3221) он не указывался. Но в новой форме отчетности, которая не зарегистрирована в Минюсте, есть графы, которые называются «Налоговые льготы в соответствии с нормативно-правовыми актами» (выше в схеме это графы 11, 12). И надо выбрать из выпадающей графы статью 351 НК часть 3 пункт 2:

В этом случае доход не попадает в налогооблагаемую базу и с него не начисляется налог.

Причина №4: расхождения по вопросу – нужно ли сдавать отчетность за каждый месяц независимо от того, была выплата дохода или нет, т. к. форма отчетности утверждена с учетом нарастающего итога в течение календарного года

В статье 355 НК «Порядок представления налоговой отчетности и уплаты налога налоговыми агентами» установлено, что налоговая отчетность по суммам налога с доходов нерезидентов представляется налоговым агентом в налоговый орган по месту налогового учета не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором были выплачены доходы.

На мой взгляд, недостаток этой статьи НК в том, что здесь не указан налоговый период – календарный год. Но форма отчетности (рег. МЮ №3221) утверждена нарастающим итогом, и налогоплательщики должны сдавать отчетность нарастающим итогом. К примеру, выплата произведена один раз в марте 2025 года и второй раз в октябре 2025 года. Это означает, что налоговую отчетность надо сдавать с марта по декабрь 2025 года (10 расчетов).

Комментарий Иродахон АББОСХОНОВОЙ:

Если действительно налоговая требует предоставления отчетности за каждый месяц (из примера: март–декабрь), то это неверно. Считаю, что отчетность должна предоставляться только тогда, когда есть выплаты дохода.

Причина №5: расхождения по вопросу – надо ли сдавать налоговую отчетность, если с начала года выплаты доходов не было и впервые была принята услуга от нерезидента, но оплата будет позже

Учитывая, что в статье 351 НК налоговое обязательство возникает при каждой выплате и электронная форма отчетности работает так, что налоговое обязательство возникает на дату выплаты, в этом случае налоговая отчетность не сдается, либо можно сдать ее с нулями.

От редакции:

Как видно из комментариев экспертов, существуют разные подходы к трактовке налогового законодательства по вопросам налогообложения доходов нерезидентов. Особенно это касается:

1) налогообложения авансов – есть две позиции относительно момента возникновения налогового обязательства;

2) периодичности подачи отчетности – спорным остается вопрос о необходимости подачи отчетов за каждый месяц или только за месяцы с выплатами.

Налогоплательщики ждут разъяснений от налоговых органов по этим вопросам, чтобы избежать блокировки счетов.