Прочтите, если выплачиваете доходы нерезидентам, не связанные с ПУ:
Как применять IFRS 16 «Аренда» у арендатора
С 2019 года вступил в силу стандарт IFRS 16 «Аренда». Он значительно изменил правила признания, оценки, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды у арендатора.
Как применять IFRS 16 арендаторам, по просьбе buxgalter.uz разъяснила аудитор АО ООО «BAKER TILLY TASHKENT», DipIFR АССА Татьяна АНИСИМОВА:
– Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды. Исключение – краткосрочная аренда на срок менее 12 месяцев и аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (низкая стоимость – предмет суждения и требует раскрытия в отчетности).
Пример: предприятие на время текущего ремонта складского помещения заключило договор аренды склада на другом предприятии сроком на 8 месяцев. Или у предприятия возникла производственная необходимость арендовать склад сроком на 30 дней два раза в год.
Здесь идет речь о признании арендных платежей на линейной или другой систематической основе, ситуация не требует признания права пользования.
Если по договору в первые 2 месяца арендная плата не взимается, это не свидетельствует об ее отсутствии. В соответствии с требованием IFRS 16 необходимо суммировать все платежи за весь период аренды и разделить на количество месяцев аренды.
Например, срок аренды – с 1 января по 31 августа текущего периода. Платежи по договору производятся с 1 марта до 31 августа. Ежемесячный платеж составляет 20 000 тыс. сум. За весь срок платежи составят:
- 20 000 тыс. сум. х 6 мес. = 120 000 тыс. сум.
Срок аренды – 8 месяцев. Ежемесячный расход на аренду составит:
- 120 000 тыс. сум : 8 мес = 15 000 тыс. сум.
Стандарт не применяется к:
a) договорам аренды, относящимся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов;
b) договорам аренды, относящимся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;
c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Арендатор вправе, но не обязан, применять настоящий стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов, отличных от описанных в пункте «e».
Аренда по IFRS 16 – это право контролировать использование арендованного имущества в течение определенного периода времени в обмен на возмещение.
Контроль предполагает право:
- получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива;
- определять способ использования.
В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Пункты B9–B31 IFRS 16 требует разобраться с вопросами:
- Можно ли идентифицировать базовый актив?
- Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
- Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования актива в течение срока использования?
- Перепроектировал ли клиент актив в соответствии с собственными целями и способом его использования?
- Может ли поставщик/арендодатель заменить этот актив в период использования?
- Имеет ли поставщик/арендодатель право давать указания по эксплуатации актива в период его использования?
Если на вопросы 1–4 ответ положительный, а на 5–6 – отрицательный, то ваш договор, вероятно, является договором аренды.
Итак, мы определили, что наш договор – это договор аренды. Далее:
- определяем срок аренды;
- оцениваем право пользования по договору аренды.
Срок аренды (пп. 18–21, п. В41 IFRS 16)
Организация, определяя срок аренды, должна учесть внешние и внутренние факторы, такие как:
- может ли продлевать договор аренды арендодатель;
и
- желает ли этого арендатор.
И как только у арендатора возникают обстоятельства, порождающие вероятность изменения срока аренды, он должен переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательства по аренде.
Признание у арендатора
На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования, обязательство по аренде и резерв на вывод актива из эксплуатации. Обязательство по аренде может быть классифицировано, как долгосрочное или краткосрочное.
Первоначальная оценка права пользования
Арендатор должен признать право пользования и обязательства по аренде в сумме всех платежей по аренде и первоначальных прямых затрат, не выплаченных на дату начала аренды.
Сумма должна быть выражена в приведенной стоимости, рассчитанной с использованием процентной ставки. Процентную ставку можно заложить в договор аренды. Если в договоре процентная ставка не установлена, применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.
Арендные платежи по договору аренды могут состоять из различных компонентов. Арендатору необходимо решить, какие компоненты будут учитываться, как аренда, а какие – как затраты текущего периода.
Договор может содержать не только соглашение об аренде, но и другие условия, не связанные с нею. IFRS 16 разрешает арендатору на основе суждения принять решение, как учитывать другие эти другие компоненты – в качестве аренды или как затраты текущего периода.
Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды, представленных правом пользования. Например, если арендатор арендует офис и арендные платежи включают плату за услуги по уборке, охране и коммунальные услуги, он может:
1) выделить эти элементы из арендных платежей;
или
2) весь договор учитывать в качестве аренды.
Другая ситуация: договор аренды содержит разрешение на внесение изменений в арендуемый актив и требование после срока аренды удалить все внесенные изменения. Арендатору потребуется:
1) оценить затраты по ликвидации внесенных изменений и дисконтировать их до приведенной стоимости;
2) во время признания права пользования признать резерв на вывод объекта аренды из эксплуатации.
Последующая оценка права пользования (пп. 29–35 IFRS 16)
После даты начала аренды арендатор оценивает актив в форме права пользования, применяя модель учета по первоначальной стоимости. Она описана в IAS 16 «Основные средства». В отношении права пользования это означает, что мы амортизируем базовый актив в течение срока аренды и тестируем его на обесценение в конце каждого отчетного периода.
Исключение составляют другие модели учета, описанные в пп. 34–35 IFRS 16. Арендатор может применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если арендуемый актив является инвестиционной недвижимостью и применяется модель справедливой стоимости. Или – использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16, - если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки.
Последующая оценка обязательств по аренде (пп. 36–43 IFRS 16)
Стандарт рекомендует:
- увеличивать обязательство на сумму расходов в виде процентов, рассчитанных по ставке, использованной для расчета приведенной стоимости права пользования;
- уменьшить его на сумму осуществленных арендных платежей.
Также он требует переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательств по аренде. Однако, если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.
Итак, для расчета приведенной стоимости права пользования и оценки обязательств нам нужны следующие данные:
1) срок аренды;
2) арендные платежи (суммы и даты выплат по договору);
3)процентная ставка.
Это – наши константы. Если они изменяются, проведите переоценку (определите приведенную стоимость) права пользования и обязательств.
Например, это нужно будет сделать, если у вас:
- произошла модификация договора аренды;
- увеличился или уменьшился срок аренды;
- изменились денежные потоки (даты выплат или суммы выплат);
- изменилась процентная ставка;
- появились обязательства по выводу из эксплуатации после окончания срока аренды или ликвидационной стоимости в конце аренды;
- произошли усовершенствование, значительная модификация или адаптация базового актива и т.п.
Представление (пп. 36–43 IFRS 16)
Стандарт разрешает в Отчете о финансовом положении:
- представлять активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. Т.е. – отдельной строкой в отчете о финансовом положении;
или
- включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности. Например, – в составе основных средств или инвестиционного имущества. Данное представление необходимо раскрыть (описать, какие статьи включают активы в форме права пользования, каким методом начисляется амортизация и т.п.);
- представлять обязательство по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно, он должен раскрыть информацию о том, какие статьи включают такие обязательства.
В Отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе арендатор должен указать:
- процентный расход в финансовых расходах;
- начисленную амортизацию актива в форме права пользования.
В Отчете о движении денежных средств арендатор должен представить:
- расходы по амортизации и расход в виде процентов – раздельно в составе операционной деятельности;
- процентные расходы для уплаченных процентов – в составе финансовой деятельности.
- денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде – в составе финансовой деятельности.
Условия договора:
Договор аренды заключен на 60 месяцев. Начало аренды 01.10.2019 г., первые четыре месяца – без оплаты, далее – оплата 1 числа каждого месяца. Арендная плата – 25 000 000 сум. в месяц, коммунальные платежи – 75 000 сум., охрана и уборка – 800 000 сум.
Арендодатель имеет право через каждые 12 месяцев повышать арендную плату на 10%. Повышение арендной платы более 10% будет оформляться дополнительным соглашением.
Также арендодатель разрешил арендатору внести конструктивные изменения в арендованный актив. Расходы по реконструкции офиса составили 450 000 000 сум. Гарантированная ликвидационная стоимость (восстановление арендованного имущества) по договору – 100 000 000 сум.
В течение 36 месяцев по договору не может быть досрочно прекращен период аренды. В случае прекращения начиная с 36 месяца + 1 день и до 58 месяца по инициативе арендодателя гарантированная ликвидационная стоимость обнуляется.
Пояснения к условиям договора перед расчетом права пользования:
- Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору по договору.
- Арендатор определил общий срок аренды – 5 лет и раскрыл свое суждение в примечаниях. И арендодателю, и арендатору невыгодно досрочное прекращение аренды.
- Арендатор использовал право упрощенного подхода и оставил в составе арендных платежей коммунальные платежи и расходы на охрану и уборку. По договору в течение первых 4 месяцев у арендатора обязательства перед арендодателем возникали по коммунальным услугам, уборке и охране – в фиксированных суммах.
Расчет приведенной стоимости права пользования по аренде |
|||||||
Кол-во месяцев аренды |
Денежные потоки (оплата арендодателю) по договору |
Резерв на гарантированную ликвидационной стоимость и повышение арендной платы по договору |
Итого денежные потоки |
Процентная ставка, деленая на 12 месяцев |
Коэффициент дисконта |
Приведенная стоимость |
|
гр. 3 + гр. 4 |
20% : 12 |
предыдущая строка гр. 7 : (1 + строка гр. 6) |
гр. 5 х гр. 7 |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
0 |
01.10.2019 |
875 000 |
875 000 |
1 |
875 000 |
||
1 |
01.11.2019 |
875 000 |
875 000 |
0,0167 |
0,9836 |
860 656 |
|
2 |
01.12.2019 |
875 000 |
875 000 |
0,0167 |
0,9675 |
846 547 |
|
3 |
01.01.2020 |
875 000 |
875 000 |
0,0167 |
0,9516 |
832 669 |
|
4 |
01.02.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,9360 |
24 219 547 |
|
5 |
01.03.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,9207 |
23 822 505 |
|
6 |
01.04.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,9056 |
23 431 973 |
|
7 |
01.05.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,8907 |
23 047 842 |
|
8 |
01.06.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,8761 |
22 670 008 |
|
9 |
01.07.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,8618 |
22 298 369 |
|
10 |
01.08.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,8476 |
21 932 822 |
|
11 |
01.09.2020 |
25 875 000 |
25 875 000 |
0,0167 |
0,8337 |
21 573 267 |
|
12 |
01.10.2020 |
25 875 000 |
2 587 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,8201 |
23 341 568 |
13 |
01.11.2020 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,8066 |
22 958 919 |
|
14 |
01.12.2020 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7934 |
22 582 544 |
|
15 |
01.01.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7804 |
22 212 338 |
|
16 |
01.02.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7676 |
21 848 201 |
|
17 |
01.03.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7550 |
21 490 034 |
|
18 |
01.04.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7427 |
21 137 738 |
|
19 |
01.05.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7305 |
20 791 218 |
|
20 |
01.06.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7185 |
20 450 379 |
|
21 |
01.07.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,7067 |
20 115 126 |
|
22 |
01.08.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,6951 |
19 785 370 |
|
23 |
01.09.2021 |
28 462 500 |
28 462 500 |
0,0167 |
0,6837 |
19 461 020 |
|
24 |
01.10.2021 |
28 462 500 |
2 846 250 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6725 |
21 056 185 |
25 |
01.11.2021 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6615 |
20 711 002 |
|
26 |
01.12.2021 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6507 |
20 371 477 |
|
27 |
01.01.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6400 |
20 037 519 |
|
28 |
01.02.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6295 |
19 709 035 |
|
29 |
01.03.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6192 |
19 385 936 |
|
30 |
01.04.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,6090 |
19 068 134 |
|
31 |
01.05.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,5991 |
18 755 541 |
|
32 |
01.06.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,5892 |
18 448 074 |
|
33 |
01.07.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,5796 |
18 145 646 |
|
34 |
01.08.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,5701 |
17 848 176 |
|
35 |
01.09.2022 |
31 308 750 |
31 308 750 |
0,0167 |
0,5607 |
17 555 583 |
|
36 |
01.10.2022 |
31 308 750 |
3 130 875 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5515 |
18 994 566 |
37 |
01.11.2022 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5425 |
18 683 179 |
|
38 |
01.12.2022 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5336 |
18 376 898 |
|
39 |
01.01.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5248 |
18 075 637 |
|
40 |
01.02.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5162 |
17 779 315 |
|
41 |
01.03.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,5078 |
17 487 851 |
|
42 |
01.04.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4995 |
17 201 165 |
|
43 |
01.05.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4913 |
16 919 179 |
|
44 |
01.06.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4832 |
16 641 815 |
|
45 |
01.07.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4753 |
16 368 998 |
|
46 |
01.08.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4675 |
16 100 654 |
|
47 |
01.09.2023 |
34 439 625 |
34 439 625 |
0,0167 |
0,4598 |
15 836 709 |
|
48 |
01.10.2023 |
34 439 625 |
3 443 963 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4523 |
17 134 800 |
49 |
01.11.2023 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4449 |
16 853 902 |
|
50 |
01.12.2023 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4376 |
16 577 608 |
|
51 |
01.01.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4304 |
16 305 844 |
|
52 |
01.02.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4234 |
16 038 535 |
|
53 |
01.03.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4164 |
15 775 608 |
|
54 |
01.04.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4096 |
15 516 992 |
|
55 |
01.05.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,4029 |
15 262 615 |
|
56 |
01.06.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,3963 |
15 012 408 |
|
57 |
01.07.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,3898 |
14 766 303 |
|
58 |
01.08.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,3834 |
14 524 232 |
|
59 |
01.09.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0,0167 |
0,3771 |
14 286 130 |
|
60 |
30.09.2024 |
Окончание аренды |
|||||
Итого |
1 783 624 963 |
112 008 588 |
1 895 633 550 |
0,9833 |
1 070 198 914 |
||
В том числе – приведенная стоимость гарантированной ликвидационной стоимости строка за 01.09.2024 г., 100 000 000 сум. х 0,3771 |
37 710 606 |
||||||
Проценты к начислению за весь период аренды |
725 434 636 |
Расчет процентов и обязательств по аренде |
Расчет гарантированной остаточной стоимости |
|||||||
Право пользования (обязательство) на день начала аренды |
Оплата по договору 1 числа каждого месяца |
Процентная ставка, деленая на 12 месяцев |
Начислены проценты на остаток долга |
Сальдо обязательства |
Гарантированная остаточная стоимость (ГОС) |
Процентные расходы по резерву |
Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС) |
|
Начало периода |
20,0000% |
(гр.2 – гр.3) х гр.4 |
гр. 2 – гр. 3 + гр. 5 Конец периода |
Начало периода |
гр. 4 х гр. 7 |
гр. 7 + гр. 8 Конец периода |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
01.10.2019 |
1 070 198 914 |
875 000 |
0,0167 |
17 822 065 |
1 087 145 980 |
37 710 606 |
628 510 |
38 339 116 |
01.11.2019 |
1 087 145 980 |
875 000 |
0,0167 |
18 104 516 |
1 104 375 496 |
38 339 116 |
638 985 |
38 978 101 |
01.12.2019 |
1 104 375 496 |
875 000 |
0,0167 |
18 391 675 |
1 121 892 171 |
38 978 101 |
649 635 |
39 627 736 |
01.01.2020 |
1 121 892 171 |
875 000 |
0,0167 |
18 683 620 |
1 139 700 790 |
39 627 736 |
660 462 |
40 288 198 |
01.02.2020 |
1 139 700 790 |
25 875 000 |
0,0167 |
18 563 763 |
1 132 389 553 |
40 288 198 |
671 470 |
40 959 668 |
01.03.2020 |
1 132 389 553 |
25 875 000 |
0,0167 |
18 441 909 |
1 124 956 463 |
40 959 668 |
682 661 |
41 642 329 |
01.04.2020 |
1 124 956 463 |
25 875 000 |
0,0167 |
18 318 024 |
1 117 399 487 |
41 642 329 |
694 039 |
42 336 368 |
01.05.2020 |
1 117 399 487 |
25 875 000 |
0,0167 |
18 192 075 |
1 109 716 562 |
42 336 368 |
705 606 |
43 041 974 |
01.06.2020 |
1 109 716 562 |
25 875 000 |
0,0167 |
18 064 026 |
1 101 905 588 |
43 041 974 |
717 366 |
43 759 341 |
01.07.2020 |
1 101 905 588 |
25 875 000 |
0,0167 |
17 933 843 |
1 093 964 431 |
43 759 341 |
729 322 |
44 488 663 |
01.08.2020 |
1 093 964 431 |
25 875 000 |
0,0167 |
17 801 491 |
1 085 890 922 |
44 488 663 |
741 478 |
45 230 141 |
01.09.2020 |
1 085 890 922 |
25 875 000 |
0,0167 |
17 666 932 |
1 077 682 854 |
45 230 141 |
753 836 |
45 983 976 |
01.10.2020 |
1 077 682 854 |
28 462 500 |
0,0167 |
17 487 006 |
1 066 707 359 |
45 983 976 |
766 400 |
46 750 376 |
01.11.2020 |
1 066 707 359 |
28 462 500 |
0,0167 |
17 304 081 |
1 055 548 940 |
46 750 376 |
779 173 |
47 529 549 |
01.12.2020 |
1 055 548 940 |
28 462 500 |
0,0167 |
17 118 107 |
1 044 204 548 |
47 529 549 |
792 159 |
48 321 708 |
01.01.2021 |
1 044 204 548 |
28 462 500 |
0,0167 |
16 929 034 |
1 032 671 082 |
48 321 708 |
805 362 |
49 127 070 |
01.02.2021 |
1 032 671 082 |
28 462 500 |
0,0167 |
16 736 810 |
1 020 945 392 |
49 127 070 |
818 784 |
49 945 854 |
01.03.2021 |
1 020 945 392 |
28 462 500 |
0,0167 |
16 541 382 |
1 009 024 273 |
49 945 854 |
832 431 |
50 778 285 |
01.04.2021 |
1 009 024 273 |
28 462 500 |
0,0167 |
16 342 696 |
996 904 469 |
50 778 285 |
846 305 |
51 624 590 |
01.05.2021 |
996 904 469 |
28 462 500 |
0,0167 |
16 140 699 |
984 582 669 |
51 624 590 |
860 410 |
52 485 000 |
01.06.2021 |
984 582 669 |
28 462 500 |
0,0167 |
15 935 336 |
972 055 505 |
52 485 000 |
874 750 |
53 359 750 |
01.07.2021 |
972 055 505 |
28 462 500 |
0,0167 |
15 726 550 |
959 319 555 |
53 359 750 |
889 329 |
54 249 079 |
01.08.2021 |
959 319 555 |
28 462 500 |
0,0167 |
15 514 284 |
946 371 339 |
54 249 079 |
904 151 |
55 153 230 |
01.09.2021 |
946 371 339 |
28 462 500 |
0,0167 |
15 298 481 |
933 207 320 |
55 153 230 |
919 221 |
56 072 451 |
01.10.2021 |
933 207 320 |
31 308 750 |
0,0167 |
15 031 643 |
916 930 213 |
56 072 451 |
934 541 |
57 006 992 |
01.11.2021 |
916 930 213 |
31 308 750 |
0,0167 |
14 760 358 |
900 381 821 |
57 006 992 |
950 117 |
57 957 108 |
01.12.2021 |
900 381 821 |
31 308 750 |
0,0167 |
14 484 551 |
883 557 622 |
57 957 108 |
965 952 |
58 923 060 |
01.01.2022 |
883 557 622 |
31 308 750 |
0,0167 |
14 204 148 |
866 453 020 |
58 923 060 |
982 051 |
59 905 111 |
01.02.2022 |
866 453 020 |
31 308 750 |
0,0167 |
13 919 071 |
849 063 341 |
59 905 111 |
998 419 |
60 903 529 |
01.03.2022 |
849 063 341 |
31 308 750 |
0,0167 |
13 629 243 |
831 383 834 |
60 903 529 |
1 015 059 |
61 918 588 |
01.04.2022 |
831 383 834 |
31 308 750 |
0,0167 |
13 334 585 |
813 409 669 |
61 918 588 |
1 031 976 |
62 950 565 |
01.05.2022 |
813 409 669 |
31 308 750 |
0,0167 |
13 035 015 |
795 135 934 |
62 950 565 |
1 049 176 |
63 999 741 |
01.06.2022 |
795 135 934 |
31 308 750 |
0,0167 |
12 730 453 |
776 557 637 |
63 999 741 |
1 066 662 |
65 066 403 |
01.07.2022 |
776 557 637 |
31 308 750 |
0,0167 |
12 420 815 |
757 669 702 |
65 066 403 |
1 084 440 |
66 150 843 |
01.08.2022 |
757 669 702 |
31 308 750 |
0,0167 |
12 106 016 |
738 466 968 |
66 150 843 |
1 102 514 |
67 253 357 |
01.09.2022 |
738 466 968 |
31 308 750 |
0,0167 |
11 785 970 |
718 944 188 |
67 253 357 |
1 120 889 |
68 374 247 |
01.10.2022 |
718 944 188 |
34 439 625 |
0,0167 |
11 408 409 |
695 912 972 |
68 374 247 |
1 139 571 |
69 513 817 |
01.11.2022 |
695 912 972 |
34 439 625 |
0,0167 |
11 024 556 |
672 497 903 |
69 513 817 |
1 158 564 |
70 672 381 |
01.12.2022 |
672 497 903 |
34 439 625 |
0,0167 |
10 634 305 |
648 692 583 |
70 672 381 |
1 177 873 |
71 850 254 |
01.01.2023 |
648 692 583 |
34 439 625 |
0,0167 |
10 237 549 |
624 490 507 |
71 850 254 |
1 197 504 |
73 047 758 |
01.02.2023 |
624 490 507 |
34 439 625 |
0,0167 |
9 834 181 |
599 885 063 |
73 047 758 |
1 217 463 |
74 265 221 |
01.03.2023 |
599 885 063 |
34 439 625 |
0,0167 |
9 424 091 |
574 869 529 |
74 265 221 |
1 237 754 |
75 502 974 |
01.04.2023 |
574 869 529 |
34 439 625 |
0,0167 |
9 007 165 |
549 437 069 |
75 502 974 |
1 258 383 |
76 761 357 |
01.05.2023 |
549 437 069 |
34 439 625 |
0,0167 |
8 583 291 |
523 580 735 |
76 761 357 |
1 279 356 |
78 040 713 |
01.06.2023 |
523 580 735 |
34 439 625 |
0,0167 |
8 152 352 |
497 293 462 |
78 040 713 |
1 300 679 |
79 341 392 |
01.07.2023 |
497 293 462 |
34 439 625 |
0,0167 |
7 714 231 |
470 568 067 |
79 341 392 |
1 322 357 |
80 663 748 |
01.08.2023 |
470 568 067 |
34 439 625 |
0,0167 |
7 268 807 |
443 397 250 |
80 663 748 |
1 344 396 |
82 008 144 |
01.09.2023 |
443 397 250 |
34 439 625 |
0,0167 |
6 815 960 |
415 773 585 |
82 008 144 |
1 366 802 |
83 374 947 |
01.10.2023 |
415 773 585 |
37 883 588 |
0,0167 |
6 298 167 |
384 188 164 |
83 374 947 |
1 389 582 |
84 764 529 |
01.11.2023 |
384 188 164 |
37 883 588 |
0,0167 |
5 771 743 |
352 076 320 |
84 764 529 |
1 412 742 |
86 177 271 |
01.12.2023 |
352 076 320 |
37 883 588 |
0,0167 |
5 236 546 |
319 429 278 |
86 177 271 |
1 436 288 |
87 613 559 |
01.01.2024 |
319 429 278 |
37 883 588 |
0,0167 |
4 692 428 |
286 238 118 |
87 613 559 |
1 460 226 |
89 073 785 |
01.02.2024 |
286 238 118 |
37 883 588 |
0,0167 |
4 139 242 |
252 493 773 |
89 073 785 |
1 484 563 |
90 558 348 |
01.03.2024 |
252 493 773 |
37 883 588 |
0,0167 |
3 576 836 |
218 187 022 |
90 558 348 |
1 509 306 |
92 067 654 |
01.04.2024 |
218 187 022 |
37 883 588 |
0,0167 |
3 005 057 |
183 308 492 |
92 067 654 |
1 534 461 |
93 602 115 |
01.05.2024 |
183 308 492 |
37 883 588 |
0,0167 |
2 423 748 |
147 848 653 |
93 602 115 |
1 560 035 |
95 162 150 |
01.06.2024 |
147 848 653 |
37 883 588 |
0,0167 |
1 832 751 |
111 797 816 |
95 162 150 |
1 586 036 |
96 748 186 |
01.07.2024 |
111 797 816 |
37 883 588 |
0,0167 |
1 231 904 |
75 146 133 |
96 748 186 |
1 612 470 |
98 360 656 |
01.08.2024 |
75 146 133 |
37 883 588 |
0,0167 |
621 042 |
37 883 588 |
98 360 656 |
1 639 344 |
100 000 000 |
01.09.2024 |
37 883 588 |
37 883 588 |
0 |
100 000 000 |
100 000 000 |
|||
30.09.2024 |
0 |
0 |
100 000 000 |
0 |
100 000 000 |
|||
Итого |
1 795 633 550 |
0,9833 |
725 434 636 |
62 289 394 |
Проводки, 2019 год: |
Узбекский сум |
||
1 |
Реконструкция арендованного имущества |
||
Дт |
Основные средства |
450 000 000 |
|
Кт |
Денежные средства, обязательства, капитальные вложения и т.п. |
450 000 000 |
|
В дальнейшем износ начислять методом группы данных основных средств, если применяется линейный метод, то срок износа может быть меньше, но не более срока аренды |
|||
2 |
Признание права пользования по договору аренды №… |
||
Дт |
Право пользования |
1 107 909 520 |
|
Кт |
Обязательство по договору аренды №... Долгосрочная часть |
1 044 204 548 |
|
Кт |
Обязательство по договору аренды №... Текущая часть |
25 994 366 |
|
Кт |
Резерв по гарантированной остаточной стоимости |
37 710 606 |
|
3 |
Обнуление расходов по аренде |
||
Дт |
Расходы по аренде |
295 887 500 |
|
Кт |
Обязательство по аренде |
295 887 500 |
|
4 |
Начисляем проценты по договору аренды №… |
||
Дт |
Финансовые расходы по праву пользования |
54 318 256 |
|
Кт |
Обязательство по договору аренды №… (ПП) |
54 318 256 |
|
5 |
Начисляем проценты на ГОС по договору аренды №... |
||
Дт |
Финансовые расходы. Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС) |
1 917 130 |
|
Кт |
Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС по договору аренды №... |
1 917 130 |
|
6 |
Амортизация права пользования по договору аренды №... |
||
Дт |
Затраты/расходы. Амортизация права пользования |
53 509 946 |
|
Кт |
Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС |
53 509 946 |
|
7 |
Т.к. мы сразу разделили обязательства на текущую и долгосрочные части на 31.12.2020 г., дополнительной проводки по пере классификации на 31.12.2019 г. не требуется. В последующие периоды переклассификационная проводка потребуется |
||
|
Фрагменты из финансовой отчетности на 31.12.2019 г. |
||
ОФП |
Активы: |
||
Право пользования |
1 016 688 969 |
||
Запасы (амортизация может войти в состав себестоимости, часть ее может осесть в запасах готовой продукции, часть – в незавершенном производстве) |
ххх |
||
Долгосрочные обязательства: |
|||
Обязательства по аренде (ПП) |
1 044 204 548 |
||
Резерв по гарантированной остаточной стоимости |
39 627 736 |
||
Текущие (краткосрочные) обязательства: |
|||
Обязательство по аренде (ПП) |
77 687 623 |
||
ОПУ и ПСД |
|||
Себестоимость или расходы периода: |
|||
Амортизация права пользования |
53 509 946 |
||
Финансовые расходы: |
|||
Проценты по аренде (ПП) и по резерву ГОС |
56 235 387 |
||
Раскрытия к данному примеру |
В примечании к отчетности раскройте срок аренды по праву пользования, процентную ставку, гарантированную остаточную стоимость, кем гарантирована, или резерв по восстановлению арендованного имущества в конце срока аренды. Если была проведена переоценка права пользования, также раскройте причины и измененные константы |
Вопросы и ответы практического характера:
1. Почему мы взяли в расчет права пользования денежные потоки по договору?
На практике денежные потоки могут отличаться от фактических платежей. Если арендатор платит несвоевременно, у арендодателя есть право на каждый день просрочки начислить пеню. Но это не служит основанием для переоценки права пользования.
Если будут внесены изменения в договор, тогда нужно произвести переоценку права пользования и обязательств по аренде.
Если арендатор по своему желанию произвел авансовые платежи в существенной сумме и с большим временным диапазоном, это может послужить основанием для переоценки права пользования и обязательств по аренде даже без внесения изменений в договор.
2. Гарантированная остаточная стоимость (ГОС)
ГОС может быть предусмотрена договором, тогда ее можно будет учитывать в обязательствах и не выделять в учете. Если же по договору ГОС не определена, но в договоре содержится требование о восстановлении арендованного актива или арендатор в одностороннем порядке гарантирует восстановление арендованного актива, он должен:
1) сам оценить (рассчитать) затраты на такое восстановление, и создать резерв в приведенной стоимости. И – использовать данный резерв на восстановление арендованного актива;
2) в течение периода аренды начислять проценты и к ее концу восстановить оцененную стоимость ГОС.
На практике может возникнуть разница между оцененным (созданным) резервом и фактическими затратами. Данные отклонения арендатор относит на прибыли и убытки текущего (отчетного) периода. Если сумма затрат будет выше созданного резерва, разница будет признана затратами/расходами отчетного периода. Если – ниже, разница будет признана прочей операционной прибылью текущего периода.