Как применять IFRS 16 «Аренда» у арендатора

preview

С 2019 года вступил в силу стандарт IFRS 16 «Аренда». Он значительно изменил правила признания, оценки, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды у арендатора.

Как применять IFRS 16 арендаторам, по просьбе buxgalter.uz разъяснила аудитор АО ООО «BAKER TILLY TASHKENT», DipIFR АССА Татьяна АНИСИМОВА:

 

– Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды. Исключение – краткосрочная аренда на срок менее 12 месяцев и аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (низкая стоимость – предмет суждения и требует раскрытия в отчетности).

Пример: предприятие на время текущего ремонта складского помещения заключило договор аренды склада на другом предприятии сроком на 8 месяцев. Или у предприятия возникла производственная необходимость арендовать склад сроком на 30 дней два раза в год.

Здесь идет речь о признании арендных платежей на линейной или другой систематической основе, ситуация не требует признания права пользования.

Если по договору в первые 2 месяца арендная плата не взимается, это не свидетельствует об ее отсутствии. В соответствии с требованием IFRS 16 необходимо суммировать все платежи за весь период аренды и разделить на количество месяцев аренды.

Например, срок аренды – с 1 января по 31 августа текущего периода. Платежи по договору производятся с 1 марта до 31 августа. Ежемесячный платеж составляет 20 000 тыс. сум. За весь срок платежи составят:

  • 20 000 тыс. сум. х 6 мес. = 120 000 тыс. сум.

Срок аренды – 8 месяцев. Ежемесячный расход на аренду составит:

  • 120 000 тыс. сум : 8 мес = 15 000 тыс. сум.
Внимание

Стандарт не применяется к:

a) договорам аренды, относящимся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды, относящимся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Арендатор вправе, но не обязан, применять настоящий стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов, отличных от описанных в пункте «e». 

 

Напоминаем

Аренда по IFRS 16 – это право контролировать использование арендованного имущества в течение определенного периода времени в обмен на возмещение.

Контроль предполагает право:

  • получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива; 
  • определять способ использования.

В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Пункты B9–B31 IFRS 16 требует разобраться с вопросами:

  1. Можно ли идентифицировать базовый актив?
  2. Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
  3. Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования актива в течение срока использования?
  4. Перепроектировал ли клиент актив в соответствии с собственными целями и способом его использования?
  5. Может ли поставщик/арендодатель заменить этот актив в период использования?
  6. Имеет ли поставщик/арендодатель право давать указания по эксплуатации актива в период его использования?

Если на вопросы 1–4 ответ положительный, а на 5–6 – отрицательный, то ваш договор, вероятно, является договором аренды.

 

Итак, мы определили, что наш договор – это договор аренды. Далее:

  • определяем срок аренды;
  • оцениваем право пользования по договору аренды.

 

Срок аренды (пп. 18–21, п. В41 IFRS 16)

Организация, определяя срок аренды, должна учесть внешние и внутренние факторы, такие как:

  • может ли продлевать договор аренды арендодатель;

и

  • желает ли этого арендатор.

И как только у арендатора возникают обстоятельства, порождающие вероятность изменения срока аренды, он должен переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательства по аренде.

 

Признание у арендатора

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования, обязательство по аренде и резерв на вывод актива из эксплуатации. Обязательство по аренде может быть классифицировано, как долгосрочное или краткосрочное.

 

Первоначальная оценка права пользования

Арендатор должен признать право пользования и обязательства по аренде в сумме всех платежей по аренде и первоначальных прямых затрат, не выплаченных на дату начала аренды.

Сумма должна быть выражена в приведенной стоимости, рассчитанной с использованием процентной ставки. Процентную ставку можно заложить в договор аренды. Если в договоре процентная ставка не установлена, применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.

Арендные платежи по договору аренды могут состоять из различных компонентов. Арендатору необходимо решить, какие компоненты будут учитываться, как аренда, а какие – как затраты текущего периода.

Договор может содержать не только соглашение об аренде, но и другие условия, не связанные с нею. IFRS 16 разрешает арендатору на основе суждения принять решение, как учитывать другие эти другие компоненты – в качестве аренды или как затраты текущего периода.

Внимание
Арендные платежи могут содержать в себе постоянную и переменную составляющую. В данной статье мы это условие договора не обсуждаем.

 

Напоминаем

Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды, представленных правом пользования. Например, если арендатор арендует офис и арендные платежи включают плату за услуги по уборке, охране и коммунальные услуги, он может:

1) выделить эти элементы из арендных платежей;

или

2) весь договор учитывать в качестве аренды.

Другая ситуация: договор аренды содержит разрешение на внесение изменений в арендуемый актив и требование после срока аренды удалить все внесенные изменения. Арендатору потребуется:

1) оценить затраты по ликвидации внесенных изменений и дисконтировать их до приведенной стоимости;

2) во время признания права пользования признать резерв на вывод объекта аренды из эксплуатации.

 

Последующая оценка права пользования (пп. 29–35 IFRS 16) 

После даты начала аренды арендатор оценивает актив в форме права пользования, применяя модель учета по первоначальной стоимости. Она описана в IAS 16 «Основные средства». В отношении права пользования это означает, что мы амортизируем базовый актив в течение срока аренды и тестируем его на обесценение в конце каждого отчетного периода.

Исключение составляют другие модели учета, описанные в пп. 34–35 IFRS 16. Арендатор может применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если арендуемый актив является инвестиционной недвижимостью и применяется модель справедливой стоимости. Или –  использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16, - если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки.

 

Последующая оценка обязательств по аренде (пп. 36–43 IFRS 16) 

Стандарт рекомендует:

  • увеличивать обязательство на сумму расходов в виде процентов, рассчитанных по ставке, использованной для расчета приведенной стоимости права пользования;
  •  уменьшить его на сумму осуществленных арендных платежей.

Также он требует переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательств по аренде. Однако, если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.

Итак, для расчета приведенной стоимости права пользования и оценки обязательств нам нужны следующие данные:

1) срок аренды;

2) арендные платежи (суммы и даты выплат по договору);

3)процентная ставка.

Это – наши константы. Если они изменяются, проведите переоценку (определите приведенную стоимость) права пользования и обязательств.

Например, это нужно будет сделать, если у вас:

  • произошла модификация договора аренды;
  • увеличился или уменьшился срок аренды;
  • изменились денежные потоки (даты выплат или суммы выплат);
  • изменилась процентная ставка;
  • появились обязательства по выводу из эксплуатации после окончания срока аренды или ликвидационной стоимости в конце аренды;
  • произошли усовершенствование, значительная модификация или адаптация базового актива и т.п.

 

Представление (пп. 36–43 IFRS 16) 

Стандарт разрешает в Отчете о финансовом положении:

  • представлять активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. Т.е. – отдельной строкой в отчете о финансовом положении;

или

  • включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности. Например, – в составе основных средств или инвестиционного имущества. Данное представление необходимо раскрыть (описать, какие статьи включают активы в форме права пользования, каким методом начисляется амортизация и т.п.);
  • представлять обязательство по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно, он должен раскрыть информацию о том, какие статьи включают такие обязательства.

В Отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе арендатор должен указать:

  • процентный расход в финансовых расходах;
  • начисленную амортизацию актива в форме права пользования.

В Отчете о движении денежных средств арендатор должен представить:

  • расходы по амортизации и расход в виде процентов – раздельно в составе операционной деятельности;
  • процентные расходы для уплаченных процентов – в составе финансовой деятельности.
  • денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде – в составе финансовой деятельности.
Пример
Учет у арендатора договора аренды

Условия договора:

Договор аренды заключен на 60 месяцев. Начало аренды 01.10.2019 г., первые четыре месяца – без оплаты, далее – оплата 1 числа каждого месяца. Арендная плата – 25 000 000 сум. в месяц, коммунальные платежи – 75 000 сум., охрана и уборка – 800 000 сум.

Арендодатель имеет право через каждые 12 месяцев повышать арендную плату на 10%. Повышение арендной платы более 10% будет оформляться дополнительным соглашением.

Также арендодатель разрешил арендатору внести конструктивные изменения в арендованный актив. Расходы по реконструкции офиса составили 450 000 000 сум. Гарантированная ликвидационная стоимость (восстановление арендованного имущества) по договору – 100 000 000 сум.

В течение 36 месяцев по договору не может быть досрочно прекращен период аренды. В случае прекращения начиная с 36 месяца + 1 день и до 58 месяца по инициативе арендодателя гарантированная ликвидационная стоимость обнуляется.

 

Пояснения к условиям договора перед расчетом права пользования:

  1. Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору по договору.
  2. Арендатор определил общий срок аренды – 5 лет и раскрыл свое суждение в примечаниях. И арендодателю, и арендатору невыгодно досрочное прекращение аренды.
  3. Арендатор использовал право упрощенного подхода и оставил в составе арендных платежей коммунальные платежи и расходы на охрану и уборку. По договору в течение первых 4 месяцев у арендатора обязательства перед арендодателем возникали по коммунальным услугам, уборке и охране – в фиксированных суммах. 

Расчет приведенной стоимости права пользования по аренде

Кол-во месяцев аренды

 

Денежные потоки (оплата арендодателю) по договору

Резерв на гарантированную ликвидационной стоимость и повышение арендной платы по договору

Итого денежные потоки

Процентная ставка, деленая на 12 месяцев

Коэффициент дисконта

Приведенная стоимость

       

гр. 3 + гр. 4

20% : 12

предыдущая строка гр. 7 : (1 + строка гр. 6)

гр. 5 х гр. 7

1

2

3

4

5

6

7

8

0

01.10.2019

875 000

 

875 000

 

1

875 000

1

01.11.2019

875 000

 

875 000

0,0167

0,9836

860 656

2

01.12.2019

875 000

 

875 000

0,0167

0,9675

846 547

3

01.01.2020

875 000

 

875 000

0,0167

0,9516

832 669

4

01.02.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,9360

24 219 547

5

01.03.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,9207

23 822 505

6

01.04.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,9056

23 431 973

7

01.05.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,8907

23 047 842

8

01.06.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,8761

22 670 008

9

01.07.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,8618

22 298 369

10

01.08.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,8476

21 932 822

11

01.09.2020

25 875 000

 

25 875 000

0,0167

0,8337

21 573 267

12

01.10.2020

25 875 000

2 587 500

28 462 500

0,0167

0,8201

23 341 568

13

01.11.2020

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,8066

22 958 919

14

01.12.2020

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7934

22 582 544

15

01.01.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7804

22 212 338

16

01.02.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7676

21 848 201

17

01.03.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7550

21 490 034

18

01.04.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7427

21 137 738

19

01.05.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7305

20 791 218

20

01.06.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7185

20 450 379

21

01.07.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,7067

20 115 126

22

01.08.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,6951

19 785 370

23

01.09.2021

28 462 500

 

28 462 500

0,0167

0,6837

19 461 020

24

01.10.2021

28 462 500

2 846 250

31 308 750

0,0167

0,6725

21 056 185

25

01.11.2021

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6615

20 711 002

26

01.12.2021

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6507

20 371 477

27

01.01.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6400

20 037 519

28

01.02.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6295

19 709 035

29

01.03.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6192

19 385 936

30

01.04.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,6090

19 068 134

31

01.05.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,5991

18 755 541

32

01.06.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,5892

18 448 074

33

01.07.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,5796

18 145 646

34

01.08.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,5701

17 848 176

35

01.09.2022

31 308 750

 

31 308 750

0,0167

0,5607

17 555 583

36

01.10.2022

31 308 750

3 130 875

34 439 625

0,0167

0,5515

18 994 566

37

01.11.2022

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,5425

18 683 179

38

01.12.2022

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,5336

18 376 898

39

01.01.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,5248

18 075 637

40

01.02.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,5162

17 779 315

41

01.03.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,5078

17 487 851

42

01.04.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4995

17 201 165

43

01.05.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4913

16 919 179

44

01.06.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4832

16 641 815

45

01.07.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4753

16 368 998

46

01.08.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4675

16 100 654

47

01.09.2023

34 439 625

 

34 439 625

0,0167

0,4598

15 836 709

48

01.10.2023

34 439 625

3 443 963

37 883 588

0,0167

0,4523

17 134 800

49

01.11.2023

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4449

16 853 902

50

01.12.2023

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4376

16 577 608

51

01.01.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4304

16 305 844

52

01.02.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4234

16 038 535

53

01.03.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4164

15 775 608

54

01.04.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4096

15 516 992

55

01.05.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,4029

15 262 615

56

01.06.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,3963

15 012 408

57

01.07.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,3898

14 766 303

58

01.08.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,3834

14 524 232

59

01.09.2024

37 883 588

 

37 883 588

0,0167

0,3771

14 286 130

60

30.09.2024

Окончание аренды

       
 

Итого

1 783 624 963

112 008 588

1 895 633 550

0,9833

 

1 070 198 914

 

В том числе – приведенная стоимость гарантированной ликвидационной стоимости

строка за 01.09.2024 г., 100 000 000 сум. х 0,3771

37 710 606

 

Проценты к начислению за весь период аренды

     

725 434 636

 

 

Расчет процентов и обязательств по аренде

Расчет гарантированной остаточной стоимости

 

Право пользования (обязательство) на день начала аренды

Оплата по договору 1 числа каждого месяца

Процентная ставка, деленая на 12 месяцев

Начислены проценты на остаток долга

Сальдо обязательства

Гарантированная остаточная стоимость (ГОС)

Процентные расходы по резерву

Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС)

 

Начало периода

 

20,0000%

(гр.2 – гр.3) х гр.4

гр. 2 – гр. 3 + гр. 5   

Конец периода

Начало периода

гр. 4 х гр. 7

гр. 7 + гр. 8 Конец периода

1

2

3

4

5

6

7

8

9

01.10.2019

1 070 198 914

875 000

0,0167

17 822 065

1 087 145 980

37 710 606

628 510

38 339 116

01.11.2019

1 087 145 980

875 000

0,0167

18 104 516

1 104 375 496

38 339 116

638 985

38 978 101

01.12.2019

1 104 375 496

875 000

0,0167

18 391 675

1 121 892 171

38 978 101

649 635

39 627 736

01.01.2020

1 121 892 171

875 000

0,0167

18 683 620

1 139 700 790

39 627 736

660 462

40 288 198

01.02.2020

1 139 700 790

25 875 000

0,0167

18 563 763

1 132 389 553

40 288 198

671 470

40 959 668

01.03.2020

1 132 389 553

25 875 000

0,0167

18 441 909

1 124 956 463

40 959 668

682 661

41 642 329

01.04.2020

1 124 956 463

25 875 000

0,0167

18 318 024

1 117 399 487

41 642 329

694 039

42 336 368

01.05.2020

1 117 399 487

25 875 000

0,0167

18 192 075

1 109 716 562

42 336 368

705 606

43 041 974

01.06.2020

1 109 716 562

25 875 000

0,0167

18 064 026

1 101 905 588

43 041 974

717 366

43 759 341

01.07.2020

1 101 905 588

25 875 000

0,0167

17 933 843

1 093 964 431

43 759 341

729 322

44 488 663

01.08.2020

1 093 964 431

25 875 000

0,0167

17 801 491

1 085 890 922

44 488 663

741 478

45 230 141

01.09.2020

1 085 890 922

25 875 000

0,0167

17 666 932

1 077 682 854

45 230 141

753 836

45 983 976

01.10.2020

1 077 682 854

28 462 500

0,0167

17 487 006

1 066 707 359

45 983 976

766 400

46 750 376

01.11.2020

1 066 707 359

28 462 500

0,0167

17 304 081

1 055 548 940

46 750 376

779 173

47 529 549

01.12.2020

1 055 548 940

28 462 500

0,0167

17 118 107

1 044 204 548

47 529 549

792 159

48 321 708

01.01.2021

1 044 204 548

28 462 500

0,0167

16 929 034

1 032 671 082

48 321 708

805 362

49 127 070

01.02.2021

1 032 671 082

28 462 500

0,0167

16 736 810

1 020 945 392

49 127 070

818 784

49 945 854

01.03.2021

1 020 945 392

28 462 500

0,0167

16 541 382

1 009 024 273

49 945 854

832 431

50 778 285

01.04.2021

1 009 024 273

28 462 500

0,0167

16 342 696

996 904 469

50 778 285

846 305

51 624 590

01.05.2021

996 904 469

28 462 500

0,0167

16 140 699

984 582 669

51 624 590

860 410

52 485 000

01.06.2021

984 582 669

28 462 500

0,0167

15 935 336

972 055 505

52 485 000

874 750

53 359 750

01.07.2021

972 055 505

28 462 500

0,0167

15 726 550

959 319 555

53 359 750

889 329

54 249 079

01.08.2021

959 319 555

28 462 500

0,0167

15 514 284

946 371 339

54 249 079

904 151

55 153 230

01.09.2021

946 371 339

28 462 500

0,0167

15 298 481

933 207 320

55 153 230

919 221

56 072 451

01.10.2021

933 207 320

31 308 750

0,0167

15 031 643

916 930 213

56 072 451

934 541

57 006 992

01.11.2021

916 930 213

31 308 750

0,0167

14 760 358

900 381 821

57 006 992

950 117

57 957 108

01.12.2021

900 381 821

31 308 750

0,0167

14 484 551

883 557 622

57 957 108

965 952

58 923 060

01.01.2022

883 557 622

31 308 750

0,0167

14 204 148

866 453 020

58 923 060

982 051

59 905 111

01.02.2022

866 453 020

31 308 750

0,0167

13 919 071

849 063 341

59 905 111

998 419

60 903 529

01.03.2022

849 063 341

31 308 750

0,0167

13 629 243

831 383 834

60 903 529

1 015 059

61 918 588

01.04.2022

831 383 834

31 308 750

0,0167

13 334 585

813 409 669

61 918 588

1 031 976

62 950 565

01.05.2022

813 409 669

31 308 750

0,0167

13 035 015

795 135 934

62 950 565

1 049 176

63 999 741

01.06.2022

795 135 934

31 308 750

0,0167

12 730 453

776 557 637

63 999 741

1 066 662

65 066 403

01.07.2022

776 557 637

31 308 750

0,0167

12 420 815

757 669 702

65 066 403

1 084 440

66 150 843

01.08.2022

757 669 702

31 308 750

0,0167

12 106 016

738 466 968

66 150 843

1 102 514

67 253 357

01.09.2022

738 466 968

31 308 750

0,0167

11 785 970

718 944 188

67 253 357

1 120 889

68 374 247

01.10.2022

718 944 188

34 439 625

0,0167

11 408 409

695 912 972

68 374 247

1 139 571

69 513 817

01.11.2022

695 912 972

34 439 625

0,0167

11 024 556

672 497 903

69 513 817

1 158 564

70 672 381

01.12.2022

672 497 903

34 439 625

0,0167

10 634 305

648 692 583

70 672 381

1 177 873

71 850 254

01.01.2023

648 692 583

34 439 625

0,0167

10 237 549

624 490 507

71 850 254

1 197 504

73 047 758

01.02.2023

624 490 507

34 439 625

0,0167

9 834 181

599 885 063

73 047 758

1 217 463

74 265 221

01.03.2023

599 885 063

34 439 625

0,0167

9 424 091

574 869 529

74 265 221

1 237 754

75 502 974

01.04.2023

574 869 529

34 439 625

0,0167

9 007 165

549 437 069

75 502 974

1 258 383

76 761 357

01.05.2023

549 437 069

34 439 625

0,0167

8 583 291

523 580 735

76 761 357

1 279 356

78 040 713

01.06.2023

523 580 735

34 439 625

0,0167

8 152 352

497 293 462

78 040 713

1 300 679

79 341 392

01.07.2023

497 293 462

34 439 625

0,0167

7 714 231

470 568 067

79 341 392

1 322 357

80 663 748

01.08.2023

470 568 067

34 439 625

0,0167

7 268 807

443 397 250

80 663 748

1 344 396

82 008 144

01.09.2023

443 397 250

34 439 625

0,0167

6 815 960

415 773 585

82 008 144

1 366 802

83 374 947

01.10.2023

415 773 585

37 883 588

0,0167

6 298 167

384 188 164

83 374 947

1 389 582

84 764 529

01.11.2023

384 188 164

37 883 588

0,0167

5 771 743

352 076 320

84 764 529

1 412 742

86 177 271

01.12.2023

352 076 320

37 883 588

0,0167

5 236 546

319 429 278

86 177 271

1 436 288

87 613 559

01.01.2024

319 429 278

37 883 588

0,0167

4 692 428

286 238 118

87 613 559

1 460 226

89 073 785

01.02.2024

286 238 118

37 883 588

0,0167

4 139 242

252 493 773

89 073 785

1 484 563

90 558 348

01.03.2024

252 493 773

37 883 588

0,0167

3 576 836

218 187 022

90 558 348

1 509 306

92 067 654

01.04.2024

218 187 022

37 883 588

0,0167

3 005 057

183 308 492

92 067 654

1 534 461

93 602 115

01.05.2024

183 308 492

37 883 588

0,0167

2 423 748

147 848 653

93 602 115

1 560 035

95 162 150

01.06.2024

147 848 653

37 883 588

0,0167

1 832 751

111 797 816

95 162 150

1 586 036

96 748 186

01.07.2024

111 797 816

37 883 588

0,0167

1 231 904

75 146 133

96 748 186

1 612 470

98 360 656

01.08.2024

75 146 133

37 883 588

0,0167

621 042

37 883 588

98 360 656

1 639 344

100 000 000

01.09.2024

37 883 588

37 883 588

   

0

100 000 000

 

100 000 000

30.09.2024

0

     

0

100 000 000

0

100 000 000

Итого

 

1 795 633 550

0,9833

725 434 636

   

62 289 394

 

 

 

Проводки, 2019 год:

 

Узбекский сум

 

1

Реконструкция арендованного имущества

 
 

Дт

Основные средства

450 000 000

 

Кт

Денежные средства, обязательства, капитальные вложения и т.п.

450 000 000

   

В дальнейшем износ начислять методом группы данных основных средств, если применяется линейный метод, то срок износа может быть меньше, но не более срока аренды

 
 

2

Признание права пользования по договору аренды №…

 
 

Дт

Право пользования

1 107 909 520

 

Кт

Обязательство по договору аренды №... Долгосрочная часть

1 044 204 548

 

Кт

Обязательство по договору аренды №... Текущая часть

25 994 366

 

Кт

Резерв по гарантированной остаточной стоимости

37 710 606

 

3

Обнуление расходов по аренде

 
 

Дт

Расходы по аренде

295 887 500

 

Кт

Обязательство по аренде

295 887 500

 

4

Начисляем проценты по договору аренды №…

 
 

Дт

Финансовые расходы по праву пользования

54 318 256

 

Кт

Обязательство по договору аренды №… (ПП)

54 318 256

 

5

Начисляем проценты на ГОС по договору аренды №...

 
 

Дт

Финансовые расходы. Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС)

1 917 130

 

Кт

Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС по договору аренды №...

1 917 130

 

6

Амортизация права пользования по договору аренды №...

 
 

Дт

Затраты/расходы. Амортизация права пользования

53 509 946

 

Кт

Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС

53 509 946

 

7

Т.к. мы сразу разделили обязательства на текущую и долгосрочные части на 31.12.2020 г., дополнительной проводки по пере классификации на 31.12.2019 г. не требуется.

В последующие периоды переклассификационная проводка потребуется

 

Фрагменты из финансовой отчетности на 31.12.2019 г.

 

ОФП

Активы:

 
   

Право пользования

1 016 688 969

   

Запасы (амортизация может войти в состав себестоимости, часть ее может осесть в запасах готовой продукции, часть – в незавершенном производстве)

ххх

   

Долгосрочные обязательства:

 
   

Обязательства по аренде (ПП)

1 044 204 548

   

Резерв по гарантированной остаточной стоимости

39 627 736

   

Текущие (краткосрочные) обязательства:

 
   

Обязательство по аренде (ПП)

77 687 623

 

ОПУ и ПСД

   
   

Себестоимость или расходы периода:

 
   

Амортизация права пользования

53 509 946

   

Финансовые расходы:

 
   

Проценты по аренде (ПП) и по резерву ГОС

56 235 387

Раскрытия к данному примеру

В примечании к отчетности раскройте срок аренды по праву пользования, процентную ставку, гарантированную остаточную стоимость, кем гарантирована, или резерв по восстановлению арендованного имущества в конце срока аренды.

Если была проведена переоценка права пользования, также раскройте причины и измененные константы

 

Вопросы и ответы практического характера:

1. Почему мы взяли в расчет права пользования денежные потоки по договору?

На практике денежные потоки могут отличаться от фактических платежей. Если арендатор платит несвоевременно, у арендодателя есть право на каждый день просрочки начислить пеню. Но это не служит основанием для переоценки права пользования.

Если будут внесены изменения в договор, тогда нужно произвести переоценку права пользования и обязательств по аренде.

Если арендатор по своему желанию произвел авансовые платежи в существенной сумме и с большим временным диапазоном, это может послужить основанием для переоценки права пользования и обязательств по аренде даже без внесения изменений в договор.

 

2. Гарантированная остаточная стоимость (ГОС)

ГОС может быть предусмотрена договором, тогда ее можно будет учитывать в обязательствах и не выделять в учете. Если же по договору ГОС не определена, но в договоре содержится требование о восстановлении арендованного актива или арендатор в одностороннем порядке гарантирует восстановление арендованного актива, он должен:

1) сам оценить (рассчитать) затраты на такое восстановление, и создать резерв в приведенной стоимости. И – использовать данный резерв на восстановление арендованного актива;

2) в течение периода аренды начислять проценты и к ее концу восстановить оцененную стоимость ГОС.

На практике может возникнуть разница между оцененным (созданным) резервом и фактическими затратами. Данные отклонения арендатор относит на прибыли и убытки текущего (отчетного) периода. Если сумма затрат будет выше созданного резерва, разница будет признана затратами/расходами отчетного периода. Если – ниже, разница будет признана прочей операционной прибылью текущего периода.

 

 

МСФО МСФО МСФО /ru/publish/doc/text186169_kak_primenyat_ifrs_16_arenda_u_arendatora