Как определять расходы на амортизацию в целях налогообложения

В рекомендации:

– активы, относящиеся к амортизируемым;
– активы, не подлежащие амортизации;
– определение первоначальной стоимости амортизируемого актива;
– учет капитальных вложений в первоначальную стоимость амортизируемых активов;
– начисление амортизации в целях налогообложения;
– отражение затрат на амортизацию в отчетности;
– влияние переоценки на амортизацию;
– основные средства, полученные (созданные) за счет целевых льгот.

Какие активы относятся к амортизируемым

К амортизируемым активам относятся основные средства и нематериальные активы.

В целях налогообложения основным средством (ОС) признается имущество :

• стоимостью более 50 БРВ, установленной на дату признания в качестве такового за единицу (комплект);
• находящееся у вас на правах собственности;
• используемое в производстве товаров (оказании услуг) или для административно-управленческих нужд свыше 12 месяцев.

В учетной политике в целях налогообложения можно установить меньший предел стоимости имущества для его учета в составе ОС.

Амортизируемый актив, полученный по договору финансовой аренды (лизинга), включается в состав амортизируемых активов у арендатора (лизингополучателя).

В целях налогообложения нематериальными активами (НМА) признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве товаров (при оказании услуг) или для административно-управленческих нужд свыше 12 месяцев .

К нематериальным активам, в частности, относятся:

• авторские права на произведения искусства, литературы и науки, в т.ч. на программное обеспечение и базы данных, чертеж, дизайн или модель, план, секретную формулу, технологию или процесс, аудиовизуальные произведения и объекты смежных прав, включая исполнения и фонограммы;
• патенты, товарные знаки, торговые марки;
• информация относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), имеющая практическое применение и потенциальную коммерческую ценность, в результате раскрытия которой может быть получена экономическая выгода.

Нематериальный актив признается при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих его существование. Это могут быть патенты, свидетельства, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и другие охранные документы .

Амортизируемым активом также признаются :

• капвложения в предоставленные в аренду и (или) безвозмездное пользование амортизируемые активы в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя);
• расходы на строительство сетей социальной инфраструктуры (электро-, газо-, тепло-, водоснабжения, канализации, дорог) за счет собственных средств. При этом такие расходы считаются обоснованными при:

– безвозмездной передаче сетей социальной инфраструктуры соответствующей снабжающей организации;
– представлении в налоговый орган соответствующего заключения Центра комплексной экспертизы проектов и импортных контрактов.

Какие активы не подлежат амортизации

Не подлежат амортизации :

• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• продуктивный скот;
• информационно-библиотечный фонд;
• музейные предметы;
• объекты материального культурного наследия;
• автомобильные дороги, тротуары, бульвары, скверы общего пользования, сооружения благоустройства, находящиеся в ведении органов государственной власти на местах;
• амортизируемые активы, стоимость которых в целях налогообложения полностью отнесена на расходы;
• капитальные вложения, не переведенные в состав амортизируемых активов;
• амортизируемые активы бюджетных организаций, за исключением используемых в предпринимательской деятельности;
• амортизируемые активы, приобретенные (созданные) за счет целевых бюджетных средств. Эта норма не применяется к активам, полученным при приватизации;
• амортизируемые активы, полученные безвозмездно на основании решения Президента или Кабинета Министров Узбекистана или в соответствии с международными договорами Республики Узбекистан;
• амортизируемые активы, полученные за счет грантов, в виде гуманитарной помощи и целевых поступлений ;
• безвозмездно полученные технические средства системы оперативно-розыскных мероприятий на сетях телекоммуникаций;
• амортизируемые активы, вносимые в качестве инвестиционных обязательств согласно договору, заключенному между инвестором и уполномоченным госорганом по управлению госимуществом;
• амортизируемые активы, полученные или приобретенные (созданные) за счет средств, высвобожденных в результате применения налоговых и таможенных льгот;
• амортизируемые активы, переведенные на консервацию;
• амортизируемые активы, находящиеся свыше 12 месяцев на реконструкции или модернизации, если они в этот период не используются.

Как определять первоначальную стоимость амортизируемого актива

Для амортизируемых активов, приобретенных до 1 января 2021 года, первоначальная стоимость определяется с учетом проведенных до 1 января 2021 года переоценок.

С 2021 года переоценка для целей налогообложения отменена, поэтому начиная с 2021 года, если вы проводите переоценку в соответствии с учетной политикой, ее результаты не включайте в первоначальную стоимость амортизируемых активов для целей налогообложения .

Первоначальную стоимость амортизируемых активов, приобретенных в 2021 году, для целей налогообложения определяйте в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, без учета последующих переоценок.

Для амортизируемых активов, поступивших с 2022 года, действуют следующие нормы определения первоначальной стоимости:
    

Как учитывать капитальные вложения в первоначальной стоимости амортизируемых активов

Первоначальную стоимость амортизируемых активов могут увеличить капитальные вложения при условии их экономической оправданности . Это затраты на:

• достройку, дооборудование, модернизацию – работы, связанные с изменением технологического или служебного назначения актива и (или) приобретением других новых качеств ;
• реконструкцию – переустройство актива, связанное с повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции актива (услуг) ;
• техническое перевооружение – повышение технико-экономических показателей амортизируемого актива или его отдельных частей на основе изменения техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования. Техническое перевооружение включает также создание новых и расширение действующих производств ;
• частичную ликвидацию объектов;
• природоохранные цели.

Определяйте расходы на амортизацию от первоначальной стоимости с учетом дополнительных капитальных вложений.

Капитальные вложения в амортизируемые активы, предоставленные в аренду и (или) безвозмездное пользование, в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), в целях налогообложения относятся к амортизируемым активам .

Внимание

Для начисления амортизации капитальные вложения должны быть переведены в состав амортизируемых активов .

В целях бухучета предусмотрены перевод капвложений в состав ОС и начисление по ним амортизации только при финансовой аренде   :
    

В целях налогообложения капитальные вложения в арендованный или полученный по договору безвозмездного пользования амортизируемый актив амортизируются в следующем порядке :

• капитальные вложения, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору (ссудодатель – ссудополучателю), амортизируются арендодателем (ссудодателем);
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя (ссудополучателем с согласия ссудодателя), стоимость которых не возмещает арендодатель (ссудодатель), амортизируются арендатором (ссудополучателем).

Как начислять амортизацию в целях налогообложения

По основным средствам

В целях налогообложения начисляйте амортизацию от первоначальной стоимости без учета переоценок, проводимых с 2021 года . При начислении применяйте линейный метод. При этом в целях бухучета начисляйте амортизацию с применением методов, предусмотренных в учетной политике.

Для целей налогообложения применяйте следующие нормы амортизации :
    

Вы вправе начислять амортизацию по нормам ниже установленных Налоговым кодексом.

Сумму амортизации определяйте ежемесячно по каждому амортизируемому активу как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации для целей налогообложения.

Начисляйте амортизацию:

• с даты ввода в эксплуатацию актива. Эту норму применяйте и для активов, подлежащих госрегистрации ;
• до полного списания стоимости актива либо до даты выбытия из состава амортизируемых активов .

Внимание

В целях бухгалтерского учета начисление амортизации также начинается с даты принятия объекта в состав основных средств и ввода его в эксплуатацию .

Если хозсубъект создан в результате реорганизации, начисляйте амортизацию по полученным амортизируемым активам с даты госрегистрации.

Если хозсубъект ликвидируется или реорганизуется, начисляйте амортизацию до даты завершения ликвидации (реорганизации) .

С 1 января 2026 года льготы по налогу на прибыль предоставляются решениями Президента только в виде предоставления права на ускоренную амортизацию ОС и не более чем на 3 года .

Налогоплательщики, применяющие льготу в виде ускоренной амортизации, вправе уменьшить налоговую базу путем ускоренной амортизации неамортизированной (остаточной) стоимости амортизируемых ОС до суммы, равной налоговой базе.

Право на ускоренную амортизацию не распространяется на ОС :

• не связанные с получением налогооблагаемых доходов;
• внесенные учредителями в уставный фонд (уставный капитал) налогоплательщика;
• переданные в оперативную аренду.

Налоговая база может быть уменьшена в каждом налоговом периоде в пределах суммы налоговой базы, сформированной по налогу, но на срок не более 3 лет. После истечения этого срока ОС амортизируются в обычном порядке в пределах установленных норм амортизации.

В случае выбытия ОС в период ускоренной амортизации (реализации, безвозмездной передачи или иного выбытия, кроме стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) ее сумма аннулируется путем восстановления налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выбыл актив .

Внимание

Общая сумма амортизации, начисленной в пределах установленных норм, а также суммы ускоренной амортизации и инвестиционного вычета, не должна превышать амортизируемую стоимость ОС .

По нематериальным активам

Начисляйте амортизацию ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости НМА и срока полезного использования, но не более срока деятельности организации .

Срок полезного использования НМА определяется в зависимости от срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков их использования либо исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами .

Если срок полезного использования НМА определить невозможно, установите нормы амортизации в расчете на 5 лет, т.е. 20% в год .

Периодические (текущие) платежи, уплачиваемые за использование или право использования НМА, относите на вычеты равномерно в течение срока использования при условии их экономической оправданности и документального подтверждения .

Как отражать затраты на амортизацию в отчетности

Затраты на амортизацию ОС и НМА производственного назначения – одна из составных частей производственной себестоимости, которая отражается:

• в строках 0106 и 020 приложения №2 к Расчету налога на прибыль за I–III кварталы;
• в строке 0203 приложения №2.1(а) или №2.1(б) к Расчету за год в зависимости от способа определения себестоимости товаров (услуг).

Затраты на амортизацию ОС и НМА непроизводственного назначения включите в прочие расходы и отразите:

• в строках 0106 и 030 приложения №2 к Расчету за I–III кварталы;
• в строке 0306 приложения №2.1 к Расчету за год.

К расходам на амортизацию относится также инвестиционный вычет. В случае применения инвестиционного вычета при отражении в отчетности включите его в сумму затрат на амортизацию.

Дополнительно отразите инвестиционный вычет:

• в строке 01061 приложения №2 к Расчету за I–III кварталы;
• в строке 02031 приложения №2.1(а) или №2.1(б) к Расчету за год в зависимости от способа определения себестоимости товаров (услуг) по ОС и НМА производственного назначения;
• в строке 03061 приложения №2.1 к Расчету за год по ОС и НМА непроизводственного назначения.

Внимание

Инвестиционный вычет применяется к инвестициям в производство , несмотря на то, что в приложении №2.1 к Расчету за год предусмотрена строка 03061, в которой отражается инвестиционный вычет по ОС и НМА в составе прочих расходов.

Общая сумма инвестиционного вычета формируется в строке 060 приложения №3 к Расчету.

В случае начисления амортизации по нормам, превышающим установленные для целей налогообложения, сумму превышения:

• не вычитайте при расчете налоговой базы ;
• отразите на забалансовом счете 012 «Расходы, исключаемые из налогооблагаемой базы следующих периодов»;
• не отражайте в приложении №2 (№2.1) к Расчету налога на прибыль.

Сумму превышения (временные разницы) вы сможете вычесть в последующих отчетных периодах.

Пример

Как учесть амортизацию по норме, превышающей установленную Налоговым кодексом 

Предприятие 15 января ввело в эксплуатацию линии телекоммуникаций стоимостью 150 000 тыс. сум. Они будут использоваться в процессе оказания услуг.

Предприятие определило для этого амортизируемого актива норму амортизации 20% исходя из предполагаемого срока его службы 5 лет.

Амортизация начисляется прямолинейным методом.

Годовая предельная норма, предусмотренная для целей налогообложения, – 15% .

Разницу между налоговой и бухгалтерской амортизацией предприятие учитывает на забалансовом счете 012.

Для простоты понимания предположим, что актив не переоценивался, а его ликвидационная стоимость равна нулю.

Предприятие отражает амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете так:
    

Период	Бухгалтерский учет (20%)	Налоговый учет
		вычитаемый расход (15%)	отложенный расход (счет 012)	всего отложено
Январь–декабрь первого года	150 000 х 20% : 12 х (17/31 + 11) = 28 870,97 (с 15 января)	150 000 х 15% : 12 х (17/31 + 11) = 21 653,2 (с 15 января)	28 870,97 – 21 653,2 = 7 217,77	7 217,77
Январь–декабрь второго года	150 000 х 20% = 30 000	150 000 х 15% = 22 500	30 000 – 22 500 = 7 500	7 217,77 + 7 500 = 14 717,77
Январь–декабрь третьего года	30 000	22 500	7 500	14 717,77 + 7 500 = 22 217,77
Январь–декабрь четвертого года	30 000	22 500	7 500	22 217,77 + 7 500 = 29 717,77
Январь–декабрь пятого года	30 000	22 500	7 500	29 717,77 + 7 500 = 37 217,77,8
Январь–декабрь шестого года	150 000 х 20% : 12 х 14/31 = 1 129,03    (до 15 января)	22 500	1 129,03 – 22 500 = – 21 370,97	37 217,77 – 21 370,97 = 15 846,8
Январь–декабрь седьмого года	–	150 000 – 21 653,2 – 22 500 х 5 = 15 846,8	15 846,8	15 846,8 – 15 846,8 = 0
Итого	150 000	150 000

В первом году предприятие отразит:

• в бухучете по счету 0220 «Износ зданий, сооружений и передаточных устройств» – 28 870,97 тыс. сум.;
• в строке 0203 графы 3 приложения №2.1(а) или №2.1(б) к Расчету за год – 28 870,97 тыс. сум.;
• в строке 0203 графы 5 или 7 приложения №2.1(а) либо графы 4 или 6 приложения №2.1(б) к Расчету за год – 21 653,2 тыс. сум.;
• на забалансовом счете 012 сумму отклонений в бухгалтерском и налоговом учете – 7 217,77 тыс. сум. (28 870,97 – 21 653,2).

Из таблицы видно, что расходы на амортизацию оборудования в целом не превышают фактическую стоимость оборудования – 150 000 тыс. сум. Однако списание расходов в целях бухгалтерского и налогового учета во времени – разное.

Как переоценка влияет на амортизацию

При проведении после 1 января 2021 года переоценки (уценки) стоимости амортизируемого актива в целях налогообложения сумму переоценки не признавайте доходом (расходом), не учитывайте при определении восстановительной стоимости амортизируемого актива и начислении амортизации .

В бухучете основные средства, справедливую стоимость которых можно надежно оценить, после признания в качестве актива должны учитываться по переоцененной стоимости. Она отражает справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценивания .

Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость основного средства не отличалась существенно от его справедливой стоимости на конец отчетного периода .

При проведении переоценки основных средств ее результат не учитывайте при начислении амортизации в целях налогообложения. Это значит, что расходы на амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.

Внимание

Суммы обесценения ОС в целях налогообложения относятся к невычитаемым расходам  .

Как учитывать и отражать в отчетности амортизируемые активы, полученные (созданные) за счет целевых льгот

По амортизируемым активам, приобретенным (созданным) за счет целевых льгот, начисляйте амортизацию в установленном порядке  .

В целях налогообложения амортизацию таких активов не учитывайте в составе вычитаемых расходов при расчете налога на прибыль .

Это касается амортизируемых активов, приобретенных (созданных) за счет целевых льгот по всем налогам и таможенным платежам, а не только по налогу на прибыль.

Сумма целевых льгот, направленная на приобретение (создание) амортизируемых активов, списывается в следующем порядке :

• если льготный период определен – по наименьшему из сроков: истечения льготного периода или фактического использования;
• если льготный период не определен – ежегодно в течение срока полезной службы актива.

Амортизацию по таким активам производственного назначения отразите только в графе 3 строки 0203 приложения №2.1(а) или №2.1(б) к Расчету налога на прибыль за год. В графах налогового учета она не отражается. В Отчете о финансовых результатах отражайте амортизацию производственных ОС и НМА, приходящуюся на реализованную продукцию, в строке 020 «Себестоимость реализованной продукции».

Начисленную сумму целевой льготы по налогу на прибыль отразите в строке 250 Отчета о финансовых результатах.