Как применять IFRS 16 «Аренда» у арендатора

2022-йил 5 декабрь

С 2019 года вступил в силу стандарт IFRS 16 «Аренда». Он значительно изменил правила признания, оценки, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды у арендатора.

Как применять IFRS 16 арендаторам, по просьбе buxgalter.uz разъяснила аудитор АО ООО «BAKER TILLY TASHKENT», DipIFR АССА Татьяна АНИСИМОВА:

– Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды. Исключение – краткосрочная аренда на срок менее 12 месяцев и аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (низкая стоимость – предмет суждения и требует раскрытия в отчетности).

Пример: предприятие на время текущего ремонта складского помещения заключило договор аренды склада на другом предприятии сроком на 8 месяцев. Или у предприятия возникла производственная необходимость арендовать склад сроком на 30 дней два раза в год.

Здесь идет речь о признании арендных платежей на линейной или другой систематической основе, ситуация не требует признания права пользования.

Если по договору в первые 2 месяца арендная плата не взимается, это не свидетельствует об ее отсутствии. В соответствии с требованием IFRS 16 необходимо суммировать все платежи за весь период аренды и разделить на количество месяцев аренды.

Например, срок аренды – с 1 января по 31 августа текущего периода. Платежи по договору производятся с 1 марта до 31 августа. Ежемесячный платеж составляет 20 000 тыс. сум. За весь срок платежи составят:

20 000 тыс. сум. х 6 мес. = 120 000 тыс. сум.

Срок аренды – 8 месяцев. Ежемесячный расход на аренду составит:

120 000 тыс. сум : 8 мес = 15 000 тыс. сум.

Внимание

Стандарт не применяется к:

a) договорам аренды, относящимся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды, относящимся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Арендатор вправе, но не обязан, применять настоящий стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов, отличных от описанных в пункте «e».

Напоминаем

Аренда по IFRS 16 – это право контролировать использование арендованного имущества в течение определенного периода времени в обмен на возмещение.

Контроль предполагает право:

получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива;
определять способ использования.

В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Пункты B9–B31 IFRS 16 требует разобраться с вопросами:

Можно ли идентифицировать базовый актив?
Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования актива в течение срока использования?
Перепроектировал ли клиент актив в соответствии с собственными целями и способом его использования?
Может ли поставщик/арендодатель заменить этот актив в период использования?
Имеет ли поставщик/арендодатель право давать указания по эксплуатации актива в период его использования?

Если на вопросы 1–4 ответ положительный, а на 5–6 – отрицательный, то ваш договор, вероятно, является договором аренды.

Итак, мы определили, что наш договор – это договор аренды. Далее:

определяем срок аренды;
оцениваем право пользования по договору аренды.

Срок аренды (пп. 18–21, п. В41 IFRS 16)

Организация, определяя срок аренды, должна учесть внешние и внутренние факторы, такие как:

может ли продлевать договор аренды арендодатель;

желает ли этого арендатор.

И как только у арендатора возникают обстоятельства, порождающие вероятность изменения срока аренды, он должен переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательства по аренде.

Признание у арендатора

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования, обязательство по аренде и резерв на вывод актива из эксплуатации. Обязательство по аренде может быть классифицировано, как долгосрочное или краткосрочное.

Первоначальная оценка права пользования

Арендатор должен признать право пользования и обязательства по аренде в сумме всех платежей по аренде и первоначальных прямых затрат, не выплаченных на дату начала аренды.

Сумма должна быть выражена в приведенной стоимости, рассчитанной с использованием процентной ставки. Процентную ставку можно заложить в договор аренды. Если в договоре процентная ставка не установлена, применяется ставка привлечения заемных средств арендатором.

Арендные платежи по договору аренды могут состоять из различных компонентов. Арендатору необходимо решить, какие компоненты будут учитываться, как аренда, а какие – как затраты текущего периода.

Договор может содержать не только соглашение об аренде, но и другие условия, не связанные с нею. IFRS 16 разрешает арендатору на основе суждения принять решение, как учитывать другие эти другие компоненты – в качестве аренды или как затраты текущего периода.

Внимание

Арендные платежи могут содержать в себе постоянную и переменную составляющую. В данной статье мы это условие договора не обсуждаем.

Напоминаем

Стандарт требует единого подхода в отношении всех договоров аренды, представленных правом пользования. Например, если арендатор арендует офис и арендные платежи включают плату за услуги по уборке, охране и коммунальные услуги, он может:

1) выделить эти элементы из арендных платежей;

или

2) весь договор учитывать в качестве аренды.

Другая ситуация: договор аренды содержит разрешение на внесение изменений в арендуемый актив и требование после срока аренды удалить все внесенные изменения. Арендатору потребуется:

1) оценить затраты по ликвидации внесенных изменений и дисконтировать их до приведенной стоимости;

2) во время признания права пользования признать резерв на вывод объекта аренды из эксплуатации.

Последующая оценка права пользования (пп. 29–35 IFRS 16)

После даты начала аренды арендатор оценивает актив в форме права пользования, применяя модель учета по первоначальной стоимости. Она описана в IAS 16 «Основные средства». В отношении права пользования это означает, что мы амортизируем базовый актив в течение срока аренды и тестируем его на обесценение в конце каждого отчетного периода.

Исключение составляют другие модели учета, описанные в пп. 34–35 IFRS 16. Арендатор может применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», если арендуемый актив является инвестиционной недвижимостью и применяется модель справедливой стоимости. Или – использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16, - если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки.

Последующая оценка обязательств по аренде (пп. 36–43 IFRS 16)

Стандарт рекомендует:

увеличивать обязательство на сумму расходов в виде процентов, рассчитанных по ставке, использованной для расчета приведенной стоимости права пользования;
уменьшить его на сумму осуществленных арендных платежей.

Также он требует переоценить балансовую стоимость права пользования и обязательств по аренде. Однако, если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.

Итак, для расчета приведенной стоимости права пользования и оценки обязательств нам нужны следующие данные:

1) срок аренды;

2) арендные платежи (суммы и даты выплат по договору);

3)процентная ставка.

Это – наши константы. Если они изменяются, проведите переоценку (определите приведенную стоимость) права пользования и обязательств.

Например, это нужно будет сделать, если у вас:

произошла модификация договора аренды;
увеличился или уменьшился срок аренды;
изменились денежные потоки (даты выплат или суммы выплат);
изменилась процентная ставка;
появились обязательства по выводу из эксплуатации после окончания срока аренды или ликвидационной стоимости в конце аренды;
произошли усовершенствование, значительная модификация или адаптация базового актива и т.п.

Представление (пп. 36–43 IFRS 16)

Стандарт разрешает в Отчете о финансовом положении:

представлять активы в форме права пользования отдельно от прочих активов. Т.е. – отдельной строкой в отчете о финансовом положении;

или

включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности. Например, – в составе основных средств или инвестиционного имущества. Данное представление необходимо раскрыть (описать, какие статьи включают активы в форме права пользования, каким методом начисляется амортизация и т.п.);
представлять обязательство по аренде отдельно от прочих обязательств. Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно, он должен раскрыть информацию о том, какие статьи включают такие обязательства.

В Отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе арендатор должен указать:

процентный расход в финансовых расходах;
начисленную амортизацию актива в форме права пользования.

В Отчете о движении денежных средств арендатор должен представить:

расходы по амортизации и расход в виде процентов – раздельно в составе операционной деятельности;
процентные расходы для уплаченных процентов – в составе финансовой деятельности.
денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде – в составе финансовой деятельности.

Пример

Учет у арендатора договора аренды

Условия договора:

Договор аренды заключен на 60 месяцев. Начало аренды 01.10.2019 г., первые четыре месяца – без оплаты, далее – оплата 1 числа каждого месяца. Арендная плата – 25 000 000 сум. в месяц, коммунальные платежи – 75 000 сум., охрана и уборка – 800 000 сум.

Арендодатель имеет право через каждые 12 месяцев повышать арендную плату на 10%. Повышение арендной платы более 10% будет оформляться дополнительным соглашением.

Также арендодатель разрешил арендатору внести конструктивные изменения в арендованный актив. Расходы по реконструкции офиса составили 450 000 000 сум. Гарантированная ликвидационная стоимость (восстановление арендованного имущества) по договору – 100 000 000 сум.

В течение 36 месяцев по договору не может быть досрочно прекращен период аренды. В случае прекращения начиная с 36 месяца + 1 день и до 58 месяца по инициативе арендодателя гарантированная ликвидационная стоимость обнуляется.

Пояснения к условиям договора перед расчетом права пользования:

Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору по договору.
Арендатор определил общий срок аренды – 5 лет и раскрыл свое суждение в примечаниях. И арендодателю, и арендатору невыгодно досрочное прекращение аренды.
Арендатор использовал право упрощенного подхода и оставил в составе арендных платежей коммунальные платежи и расходы на охрану и уборку. По договору в течение первых 4 месяцев у арендатора обязательства перед арендодателем возникали по коммунальным услугам, уборке и охране – в фиксированных суммах.

Расчет приведенной стоимости права пользования по аренде
Кол-во месяцев аренды		Денежные потоки (оплата арендодателю) по договору	Резерв на гарантированную ликвидационной стоимость и повышение арендной платы по договору	Итого денежные потоки	Процентная ставка, деленая на 12 месяцев	Коэффициент дисконта	Приведенная стоимость
				гр. 3 + гр. 4	20% : 12	предыдущая строка гр. 7 : (1 + строка гр. 6)	гр. 5 х гр. 7
1	2	3	4	5	6	7	8
0	01.10.2019	875 000		875 000		1	875 000
1	01.11.2019	875 000		875 000	0,0167	0,9836	860 656
2	01.12.2019	875 000		875 000	0,0167	0,9675	846 547
3	01.01.2020	875 000		875 000	0,0167	0,9516	832 669
4	01.02.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,9360	24 219 547
5	01.03.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,9207	23 822 505
6	01.04.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,9056	23 431 973
7	01.05.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,8907	23 047 842
8	01.06.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,8761	22 670 008
9	01.07.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,8618	22 298 369
10	01.08.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,8476	21 932 822
11	01.09.2020	25 875 000		25 875 000	0,0167	0,8337	21 573 267
12	01.10.2020	25 875 000	2 587 500	28 462 500	0,0167	0,8201	23 341 568
13	01.11.2020	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,8066	22 958 919
14	01.12.2020	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7934	22 582 544
15	01.01.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7804	22 212 338
16	01.02.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7676	21 848 201
17	01.03.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7550	21 490 034
18	01.04.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7427	21 137 738
19	01.05.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7305	20 791 218
20	01.06.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7185	20 450 379
21	01.07.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,7067	20 115 126
22	01.08.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,6951	19 785 370
23	01.09.2021	28 462 500		28 462 500	0,0167	0,6837	19 461 020
24	01.10.2021	28 462 500	2 846 250	31 308 750	0,0167	0,6725	21 056 185
25	01.11.2021	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6615	20 711 002
26	01.12.2021	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6507	20 371 477
27	01.01.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6400	20 037 519
28	01.02.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6295	19 709 035
29	01.03.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6192	19 385 936
30	01.04.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,6090	19 068 134
31	01.05.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,5991	18 755 541
32	01.06.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,5892	18 448 074
33	01.07.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,5796	18 145 646
34	01.08.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,5701	17 848 176
35	01.09.2022	31 308 750		31 308 750	0,0167	0,5607	17 555 583
36	01.10.2022	31 308 750	3 130 875	34 439 625	0,0167	0,5515	18 994 566
37	01.11.2022	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,5425	18 683 179
38	01.12.2022	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,5336	18 376 898
39	01.01.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,5248	18 075 637
40	01.02.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,5162	17 779 315
41	01.03.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,5078	17 487 851
42	01.04.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4995	17 201 165
43	01.05.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4913	16 919 179
44	01.06.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4832	16 641 815
45	01.07.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4753	16 368 998
46	01.08.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4675	16 100 654
47	01.09.2023	34 439 625		34 439 625	0,0167	0,4598	15 836 709
48	01.10.2023	34 439 625	3 443 963	37 883 588	0,0167	0,4523	17 134 800
49	01.11.2023	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4449	16 853 902
50	01.12.2023	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4376	16 577 608
51	01.01.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4304	16 305 844
52	01.02.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4234	16 038 535
53	01.03.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4164	15 775 608
54	01.04.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4096	15 516 992
55	01.05.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,4029	15 262 615
56	01.06.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,3963	15 012 408
57	01.07.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,3898	14 766 303
58	01.08.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,3834	14 524 232
59	01.09.2024	37 883 588		37 883 588	0,0167	0,3771	14 286 130
60	30.09.2024	Окончание аренды
	Итого	1 783 624 963	112 008 588	1 895 633 550	0,9833		1 070 198 914
	В том числе – приведенная стоимость гарантированной ликвидационной стоимости строка за 01.09.2024 г., 100 000 000 сум. х 0,3771						37 710 606
	Проценты к начислению за весь период аренды						725 434 636

Расчет процентов и обязательств по аренде						Расчет гарантированной остаточной стоимости
	Право пользования (обязательство) на день начала аренды	Оплата по договору 1 числа каждого месяца	Процентная ставка, деленая на 12 месяцев	Начислены проценты на остаток долга	Сальдо обязательства	Гарантированная остаточная стоимость (ГОС)	Процентные расходы по резерву	Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС)
	Начало периода		20,0000%	(гр.2 – гр.3) х гр.4	гр. 2 – гр. 3 + гр. 5 Конец периода	Начало периода	гр. 4 х гр. 7	гр. 7 + гр. 8 Конец периода
1	2	3	4	5	6	7	8	9
01.10.2019	1 070 198 914	875 000	0,0167	17 822 065	1 087 145 980	37 710 606	628 510	38 339 116
01.11.2019	1 087 145 980	875 000	0,0167	18 104 516	1 104 375 496	38 339 116	638 985	38 978 101
01.12.2019	1 104 375 496	875 000	0,0167	18 391 675	1 121 892 171	38 978 101	649 635	39 627 736
01.01.2020	1 121 892 171	875 000	0,0167	18 683 620	1 139 700 790	39 627 736	660 462	40 288 198
01.02.2020	1 139 700 790	25 875 000	0,0167	18 563 763	1 132 389 553	40 288 198	671 470	40 959 668
01.03.2020	1 132 389 553	25 875 000	0,0167	18 441 909	1 124 956 463	40 959 668	682 661	41 642 329
01.04.2020	1 124 956 463	25 875 000	0,0167	18 318 024	1 117 399 487	41 642 329	694 039	42 336 368
01.05.2020	1 117 399 487	25 875 000	0,0167	18 192 075	1 109 716 562	42 336 368	705 606	43 041 974
01.06.2020	1 109 716 562	25 875 000	0,0167	18 064 026	1 101 905 588	43 041 974	717 366	43 759 341
01.07.2020	1 101 905 588	25 875 000	0,0167	17 933 843	1 093 964 431	43 759 341	729 322	44 488 663
01.08.2020	1 093 964 431	25 875 000	0,0167	17 801 491	1 085 890 922	44 488 663	741 478	45 230 141
01.09.2020	1 085 890 922	25 875 000	0,0167	17 666 932	1 077 682 854	45 230 141	753 836	45 983 976
01.10.2020	1 077 682 854	28 462 500	0,0167	17 487 006	1 066 707 359	45 983 976	766 400	46 750 376
01.11.2020	1 066 707 359	28 462 500	0,0167	17 304 081	1 055 548 940	46 750 376	779 173	47 529 549
01.12.2020	1 055 548 940	28 462 500	0,0167	17 118 107	1 044 204 548	47 529 549	792 159	48 321 708
01.01.2021	1 044 204 548	28 462 500	0,0167	16 929 034	1 032 671 082	48 321 708	805 362	49 127 070
01.02.2021	1 032 671 082	28 462 500	0,0167	16 736 810	1 020 945 392	49 127 070	818 784	49 945 854
01.03.2021	1 020 945 392	28 462 500	0,0167	16 541 382	1 009 024 273	49 945 854	832 431	50 778 285
01.04.2021	1 009 024 273	28 462 500	0,0167	16 342 696	996 904 469	50 778 285	846 305	51 624 590
01.05.2021	996 904 469	28 462 500	0,0167	16 140 699	984 582 669	51 624 590	860 410	52 485 000
01.06.2021	984 582 669	28 462 500	0,0167	15 935 336	972 055 505	52 485 000	874 750	53 359 750
01.07.2021	972 055 505	28 462 500	0,0167	15 726 550	959 319 555	53 359 750	889 329	54 249 079
01.08.2021	959 319 555	28 462 500	0,0167	15 514 284	946 371 339	54 249 079	904 151	55 153 230
01.09.2021	946 371 339	28 462 500	0,0167	15 298 481	933 207 320	55 153 230	919 221	56 072 451
01.10.2021	933 207 320	31 308 750	0,0167	15 031 643	916 930 213	56 072 451	934 541	57 006 992
01.11.2021	916 930 213	31 308 750	0,0167	14 760 358	900 381 821	57 006 992	950 117	57 957 108
01.12.2021	900 381 821	31 308 750	0,0167	14 484 551	883 557 622	57 957 108	965 952	58 923 060
01.01.2022	883 557 622	31 308 750	0,0167	14 204 148	866 453 020	58 923 060	982 051	59 905 111
01.02.2022	866 453 020	31 308 750	0,0167	13 919 071	849 063 341	59 905 111	998 419	60 903 529
01.03.2022	849 063 341	31 308 750	0,0167	13 629 243	831 383 834	60 903 529	1 015 059	61 918 588
01.04.2022	831 383 834	31 308 750	0,0167	13 334 585	813 409 669	61 918 588	1 031 976	62 950 565
01.05.2022	813 409 669	31 308 750	0,0167	13 035 015	795 135 934	62 950 565	1 049 176	63 999 741
01.06.2022	795 135 934	31 308 750	0,0167	12 730 453	776 557 637	63 999 741	1 066 662	65 066 403
01.07.2022	776 557 637	31 308 750	0,0167	12 420 815	757 669 702	65 066 403	1 084 440	66 150 843
01.08.2022	757 669 702	31 308 750	0,0167	12 106 016	738 466 968	66 150 843	1 102 514	67 253 357
01.09.2022	738 466 968	31 308 750	0,0167	11 785 970	718 944 188	67 253 357	1 120 889	68 374 247
01.10.2022	718 944 188	34 439 625	0,0167	11 408 409	695 912 972	68 374 247	1 139 571	69 513 817
01.11.2022	695 912 972	34 439 625	0,0167	11 024 556	672 497 903	69 513 817	1 158 564	70 672 381
01.12.2022	672 497 903	34 439 625	0,0167	10 634 305	648 692 583	70 672 381	1 177 873	71 850 254
01.01.2023	648 692 583	34 439 625	0,0167	10 237 549	624 490 507	71 850 254	1 197 504	73 047 758
01.02.2023	624 490 507	34 439 625	0,0167	9 834 181	599 885 063	73 047 758	1 217 463	74 265 221
01.03.2023	599 885 063	34 439 625	0,0167	9 424 091	574 869 529	74 265 221	1 237 754	75 502 974
01.04.2023	574 869 529	34 439 625	0,0167	9 007 165	549 437 069	75 502 974	1 258 383	76 761 357
01.05.2023	549 437 069	34 439 625	0,0167	8 583 291	523 580 735	76 761 357	1 279 356	78 040 713
01.06.2023	523 580 735	34 439 625	0,0167	8 152 352	497 293 462	78 040 713	1 300 679	79 341 392
01.07.2023	497 293 462	34 439 625	0,0167	7 714 231	470 568 067	79 341 392	1 322 357	80 663 748
01.08.2023	470 568 067	34 439 625	0,0167	7 268 807	443 397 250	80 663 748	1 344 396	82 008 144
01.09.2023	443 397 250	34 439 625	0,0167	6 815 960	415 773 585	82 008 144	1 366 802	83 374 947
01.10.2023	415 773 585	37 883 588	0,0167	6 298 167	384 188 164	83 374 947	1 389 582	84 764 529
01.11.2023	384 188 164	37 883 588	0,0167	5 771 743	352 076 320	84 764 529	1 412 742	86 177 271
01.12.2023	352 076 320	37 883 588	0,0167	5 236 546	319 429 278	86 177 271	1 436 288	87 613 559
01.01.2024	319 429 278	37 883 588	0,0167	4 692 428	286 238 118	87 613 559	1 460 226	89 073 785
01.02.2024	286 238 118	37 883 588	0,0167	4 139 242	252 493 773	89 073 785	1 484 563	90 558 348
01.03.2024	252 493 773	37 883 588	0,0167	3 576 836	218 187 022	90 558 348	1 509 306	92 067 654
01.04.2024	218 187 022	37 883 588	0,0167	3 005 057	183 308 492	92 067 654	1 534 461	93 602 115
01.05.2024	183 308 492	37 883 588	0,0167	2 423 748	147 848 653	93 602 115	1 560 035	95 162 150
01.06.2024	147 848 653	37 883 588	0,0167	1 832 751	111 797 816	95 162 150	1 586 036	96 748 186
01.07.2024	111 797 816	37 883 588	0,0167	1 231 904	75 146 133	96 748 186	1 612 470	98 360 656
01.08.2024	75 146 133	37 883 588	0,0167	621 042	37 883 588	98 360 656	1 639 344	100 000 000
01.09.2024	37 883 588	37 883 588			0	100 000 000		100 000 000
30.09.2024	0				0	100 000 000	0	100 000 000
Итого		1 795 633 550	0,9833	725 434 636			62 289 394

	Проводки, 2019 год:		Узбекский сум
	1	Реконструкция арендованного имущества
	Дт	Основные средства	450 000 000
	Кт	Денежные средства, обязательства, капитальные вложения и т.п.	450 000 000
		В дальнейшем износ начислять методом группы данных основных средств, если применяется линейный метод, то срок износа может быть меньше, но не более срока аренды
	2	Признание права пользования по договору аренды №…
	Дт	Право пользования	1 107 909 520
	Кт	Обязательство по договору аренды №... Долгосрочная часть	1 044 204 548
	Кт	Обязательство по договору аренды №... Текущая часть	25 994 366
	Кт	Резерв по гарантированной остаточной стоимости	37 710 606
	3	Обнуление расходов по аренде
	Дт	Расходы по аренде	295 887 500
	Кт	Обязательство по аренде	295 887 500
	4	Начисляем проценты по договору аренды №…
	Дт	Финансовые расходы по праву пользования	54 318 256
	Кт	Обязательство по договору аренды №… (ПП)	54 318 256
	5	Начисляем проценты на ГОС по договору аренды №...
	Дт	Финансовые расходы. Резерв гарантированной остаточной стоимости (ГОС)	1 917 130
	Кт	Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС по договору аренды №...	1 917 130
	6	Амортизация права пользования по договору аренды №...
	Дт	Затраты/расходы. Амортизация права пользования	53 509 946
	Кт	Долгосрочные обязательства. Резерв ГОС	53 509 946
	7	Т.к. мы сразу разделили обязательства на текущую и долгосрочные части на 31.12.2020 г., дополнительной проводки по пере классификации на 31.12.2019 г. не требуется. В последующие периоды переклассификационная проводка потребуется
	Фрагменты из финансовой отчетности на 31.12.2019 г.
	ОФП	Активы:
		Право пользования	1 016 688 969
		Запасы (амортизация может войти в состав себестоимости, часть ее может осесть в запасах готовой продукции, часть – в незавершенном производстве)	ххх
		Долгосрочные обязательства:
		Обязательства по аренде (ПП)	1 044 204 548
		Резерв по гарантированной остаточной стоимости	39 627 736
		Текущие (краткосрочные) обязательства:
		Обязательство по аренде (ПП)	77 687 623
	ОПУ и ПСД
		Себестоимость или расходы периода:
		Амортизация права пользования	53 509 946
		Финансовые расходы:
		Проценты по аренде (ПП) и по резерву ГОС	56 235 387
Раскрытия к данному примеру	В примечании к отчетности раскройте срок аренды по праву пользования, процентную ставку, гарантированную остаточную стоимость, кем гарантирована, или резерв по восстановлению арендованного имущества в конце срока аренды. Если была проведена переоценка права пользования, также раскройте причины и измененные константы

Вопросы и ответы практического характера:

1. Почему мы взяли в расчет права пользования денежные потоки по договору?

На практике денежные потоки могут отличаться от фактических платежей. Если арендатор платит несвоевременно, у арендодателя есть право на каждый день просрочки начислить пеню. Но это не служит основанием для переоценки права пользования.

Если будут внесены изменения в договор, тогда нужно произвести переоценку права пользования и обязательств по аренде.

Если арендатор по своему желанию произвел авансовые платежи в существенной сумме и с большим временным диапазоном, это может послужить основанием для переоценки права пользования и обязательств по аренде даже без внесения изменений в договор.

2. Гарантированная остаточная стоимость (ГОС)

ГОС может быть предусмотрена договором, тогда ее можно будет учитывать в обязательствах и не выделять в учете. Если же по договору ГОС не определена, но в договоре содержится требование о восстановлении арендованного актива или арендатор в одностороннем порядке гарантирует восстановление арендованного актива, он должен:

1) сам оценить (рассчитать) затраты на такое восстановление, и создать резерв в приведенной стоимости. И – использовать данный резерв на восстановление арендованного актива;

2) в течение периода аренды начислять проценты и к ее концу восстановить оцененную стоимость ГОС.

На практике может возникнуть разница между оцененным (созданным) резервом и фактическими затратами. Данные отклонения арендатор относит на прибыли и убытки текущего (отчетного) периода. Если сумма затрат будет выше созданного резерва, разница будет признана затратами/расходами отчетного периода. Если – ниже, разница будет признана прочей операционной прибылью текущего периода.