Как использовать Концептуальные основы МСФО

В рекомендации:

– для чего нужны Концептуальные основы МСФО;
– как работает иерархия МСФО.

29 марта 2018 года Совет МСФО выпустил новую редакцию Концептуальных основ финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting, далее – Концептуальные основы, Концепция). С 1 января 2020 года документ стал обязательным для применения.

Финансовая отчетность все больше ориентируется на бизнес. Идет процесс сближения управленческого учета и принципов составления финансовой отчетности по всем последним принятым стандартам, где в основе признания лежит внутреннее видение ситуации руководством (стандарты МСФО по финансовым инструментам, выручке, аренде и др.).

Для чего нужна Концепция

Концепция служит основой для всех стандартов МСФО и описывает основные принципы представления и подготовки финансовой отчетности. С этим документом нужно ознакомиться, прежде чем изучать любой Стандарт.

Концепция – это не Стандарт МСФО. Она:

• не устанавливает норм по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации;
• не имеет приоритета над требованиями стандартов.

Более того, для достижения полезности финансовых отчетов Совет МСФО иногда может вводить требования, отступающие от принципов Концепции.

Так для чего же нужны Концептуальные основы? Их цель – содействовать:

• Совету МСФО – в разработке стандартов, основанных на непротиворечивых принципах;
• составителям финансовых отчетов – в разработке положений учетной политики в случаях, когда ни один из стандартов не регулирует определенную операцию или когда стандарт допускает выбор учетной политики;
• всем сторонам – в понимании и интерпретации стандартов.

Как работает иерархия МСФО

В ноябре 2019 года Совет по МСФО опубликовал Руководство по выбору и применению учетных политик. Оно основано на МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и предусматривает три основных шага при выборе учетной политики в неоднозначных ситуациях:

1) найти Стандарт, который можно применить непосредственно к операции, событию или условию;

2) определить МСФО, которые регулируют аналогичные и связанные вопросы;

3) проверить, можно ли применить Концептуальные основы финансовой отчетности.

И только в последнюю очередь можно рассмотреть официальные материалы других органов, устанавливающих стандарты на схожей концептуальной основе, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей МСФО.

Это так называемая иерархия МСФО.

Рассмотрим, как работает иерархия МСФО на примере налогового депозита.

Организация и налоговый орган спорят, обязана ли организация уплачивать налог. Оспариваемый налог не относится к сфере применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Чтобы избежать штрафов, организация депонировала оспариваемую сумму в налоговом органе. После разрешения спора налоговый орган должен будет либо вернуть депозит организации, либо использовать его для погашения обязательства.

Чем является (в смысле представления в отчетности) этот депозит и как его правильно оценить?

Ш а г  1.  Определите, можно ли применить какой-либо определенный международный стандарт к данной ситуации. Если конкретный международный стандарт специально применяется к операции, событию или объекту, учетная политика в отношении таких операций, событий или объектов определяется путем применения этого МСФО. В данном случае организации нужно определить, приводит ли депозит к формированию условного актива, просто актива или ни того, ни другого. Если организация решит, что это условный актив, нужно применять МСФО (IAS) 37.

В этом случае организация будет признавать:

• расходы, если только в будущем не будет поступления экономических выгод;
• актив, когда возврат налога является практически бесспорным (деньги вернутся).

Но, скорее всего, это не условный (возможный), а реальный актив организации.

Ш а г  2. Если это не условный актив и ни один Стандарт прямо к этой ситуации применить невозможно, составители финансовой отчетности в первую очередь выясняют, существуют ли стандарты, посвященные вопросам, схожим или связанным с налоговым депозитом.

Может, депозит можно отнести к нематериальным активам и применить МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»?
– Нельзя, так как депозит относится к денежным активам, не подпадающим под определение нематериальных активов.

Может, тогда отнести его к финансовым инструментам (финансовым активам) и применить МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»?
– Тоже нет, так как для депозита не существует отдельного договора, а финансовый инструмент по определению – это прежде всего договор.

Значит, МСФО (IFRS) 9 тоже не может быть применен к данной ситуации.

Вы можете перебирать элементы отчетности и дальше: основные средства, запасы, инвестиционная недвижимость и т. д. Но в конце концов придете к выводу, что ни один из МСФО не рассматривает похожие вопросы. 

Ш а г  3. После того как сделаны упомянутые выводы, организация имеет право рассмотреть применимость Концептуальных основ.

Депозит – это, в принципе, актив или нет?

У организации есть право на получение потенциальных экономических выгод, которые при этом могут реализовываться разными способами. В том числе использоваться для погашения обязательств (именно этот пункт для нас особенно важен в данной ситуации).

Можно сделать вывод, что у организации есть право получить экономические выгоды независимо от исхода налогового спора. Если все решится в ее пользу, она получит экономические выгоды в виде денежного возмещения. Если нет, депозит будет использоваться для погашения налогового обязательства.

Следовательно, согласно Концептуальным основам налоговый депозит приводит к возникновению актива. И хотя есть неопределенность в отношении формы получения экономических выгод, не существует неопределенности относительно права организации на получение выгод в той или иной форме.

Еще один вопрос, на который нужно будет ответить: как оценить налоговый депозит?

Здесь придется полагаться на собственное суждение и принять решение: по исторической или по текущей стоимости он должен оцениваться.

Можно ли применить требования МСФО (IFRS) 15 «Выручка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в отношении дебиторской задолженности? Хотя депозит и дебиторская задолженность – два совершенно разных актива. Или тут больше подходят требования МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в отношении собственно разработанных активов?

Можно, наконец, применить требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в отношении оценки налоговых активов или опять воспользоваться «подсказками» Концепции.

Согласно Концепции, выбирая базу оценки, важно обратить внимание на такие характеристики актива или обязательства, как изменчивость денежных потоков и чувствительность к рыночным факторам и прочим рискам.

Если чувствительность высока, историческая стоимость может сильно отличаться от текущей ценности и, скорее всего, не будет уместной. Если период неопределенности, в течение которого будет решена судьба депозита, незначителен, таких отличий быть не должно. Следовательно, нет препятствий для применения текущей стоимости.

Какие раскрытия нужны в отчетности?

Раскрытие информации об этой операции может понадобиться для выполнения общих требований МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к представлению и раскрытию информации: 

• представлять в отчете о финансовом положении и в отчете о финансовых результатах дополнительные статьи, помимо перечисленных в МСФО (IAS) 1. Это требуется, когда дополнения имеют значение для понимания финансового состояния и финансовых результатов организации;

• раскрывать характер и суммы существенных статей доходов и расходов, информацию, необходимую для понимания финотчетности, значительные учетные политики, информацию о допущениях, сделанных относительно будущего, и иных основных источниках неопределенности, связанной с расчетными оценками.  

И в данном случае, если будет вынесено суждение о существенности данной статьи (депозита), необходимо будет раскрыть дополнительную информацию: характер актива, вид оценки, источник неопределенности оценки, если он существует.

В заключение отметим, что, ориентируясь на сторонние стандарты, составители отчетности должны следовать профессиональному суждению и применять все актуальные для их случая требования этих стандартов, но не делать это выборочно (не применять только «выгодные» положения Стандарта).

В какой мере те или иные требования стандартов актуальны для каждого случая, вам подскажет Концепция.