Учет по МСФО и налоги: разбираемся в нюансах

Как влияют курсовые разницы на МСФО учет и налогообложение? Есть мнение, что не нужно вести учет по НСБУ. Курсовые разницы следует учитывать так, как это определено в МСФО, и на базе полученной информации – формировать налоговые отчеты «в части, соответствующей положениям Налогового кодекса». Смысл данного мнения сводится к тому, что курсовые разницы по НСБУ никому не нужны, надо рассчитывать все по правилам МСФО, не делая лишних расчетов. Попробуем разобраться, так ли это.

Возьмем очень простую ситуацию: компания заключает экспортный договор на оказание услуг на сумму 17 000 долларов США. Договором предусмотрена оплата в долларах США, при этом экспортер получает авансы до выполнения работ в размере 2 000 и 5 000 долларов США. Окончательный расчет после выполнения услуг составит 10 000 долларов США.

Как предписывает МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», иностранной валютой при составлении отчетности считается любая валюта, отличная от функциональной. А функциональную валюту следует определять, как валюту основной экономической среды, в которой действует ваша компания.

В национальном законодательстве иностранной валютой признаются денежные знаки, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории иностранного государства (группы иностранных государств). А также – изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки, средства на банковских счетах и во вкладах в денежных единицах иностранных государств (группы иностранных государств) и международных денежных или расчетных единицах . Т.е. это – любая валюта кроме национальной.

В рассматриваемом кейсе не будем усложнять вопрос выбором функциональной валюты (правила выбора определены МСФО (IAS) 21, и не во всех случаях это будет национальная валюта). Предположим, что функциональная валюта учета – национальный сум.

Следующий вопрос, который будет влиять на информацию, отражаемую в учете по МСФО, – это определение монетарных и немонетарных статей. Они имеют разный порядок признания, если выражены в иностранной валюте. Не углубляясь в развернутую теорию учета и следуя правилам МСФО (IAS) 21, мы признаем авансы, полученные немонетарными статьями, и оцениваем их в национальной валюте по курсу на дату операции. Дебиторская задолженность классифицируется как монетарная статья баланса и переоценивается при изменении курсов валют на дату отчетности.

Еще один сложный вопрос при учете курсовых разниц по МСФО – это курс пересчета.

МСФО (IAS) 21 п. 26: «При наличии нескольких обменных курсов используется обменный курс, по которому могли бы производиться расчеты по будущим денежным потокам, связанным с данной операцией или остатком по такой операции, если бы такие денежные потоки возникли на дату оценки».

Что это означает на практике? При совершении валютных операций в стране определены различные курсы: курс ЦБ, курс коммерческого банка – курс покупки и курс продажи валюты, курсы в обменных пунктах – также покупки и продажи. Все они отличаются друг от друга, как же оценить полученные денежные средства и дебиторскую задолженность по экспортному контракту?

Если следовать правилу указанного выше пункта МСФО (IAS) 21, курс ЦБ не является в этом случае курсом, по которому следует проводить признание или переоценку. А при выборе из двух курсов – покупки или продажи – мы должны рассуждать так:

• дебиторская задолженность и другие денежные активы могут быть конвертированы по курсу покупки, так как это курс, по которому банк покупает иностранную валюту. И, соответственно, когда дебиторская задолженность погашается и будет получена валюта, ее можно будет продать банку именно по курсу продажи;
• кредиторскую задолженность и другие денежные обязательства можно конвертировать по курсу продажи, по которому банк продает вам валюту. Логика такая же: если компания платит в иностранной валюте, сначала нужно купить ее у банка, и банк продаст валюту по курсу продажи.

Вариант среднего курса также применяется для оценки дебиторской задолженности на конец отчетного периода. Следует учесть, что это не просто средний курс на день пересчета (отчетности). Обычно расчет производится с учетом курсов иностранной валюты к суму, действовавших в течение всех календарных дней периода, за который составлена финансовая отчетность. И даже в этом случае приходится выбирать, из каких курсов вести расчет. Чаще всего при расчете среднего курса применяется курс ЦБ, так как значение будет уже усредненным и колебания курса не окажут существенного влияния на отчетность.

Как отразить курсовые разницы?

МСФО (IAS) 21 п. 28: «Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были пересчитаны при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли».

В итоге правило МСФО по работе с конкретной ситуацией:

1. Авансы отражаются в учете по курсу на дату операции (получения денег) и не переоцениваются в последующем.
2. Дебиторская задолженность отражается на дату операции и – как монетарная статья – переоценивается на дату отчетности.
3. При оценке валютных статей отчетности применяется курс, отвечающий требованиям п. 26 МСФО (IAS) 21. При расчете нашего примера применим курс покупки-продажи коммерческого банка.

В учете по МСФО ситуация отражается следующим образом (курсы примем условные):

Операция	Сумма	Курс покупки	Курс ЦБ
Получен аванс $2 000	40 000 сум. (2 000 х 20)	20	19,7
Получен аванс $5 000	115 000 сум. (5 000 х 23)	23	22,5
Дебиторская задолженность $10 000	238 000 сум. (10 000 х 23,8)	23,8	22,9
Дебиторская задолженность на отчетную дату	245 000 сум. (10 000 х  24,5)	24,5	24,1

Исходя из этих данных результатом операций будет отраженная в отчете о прибылях и убытках выручка 393 000 сум. (238 000 + 115 000 + 40 000) и положительная курсовая разница 7 000 сум. (245 000 – 238 000).

Как же теперь компании сдать налоговую отчетность?

Сложность №1. Курсовая разница и закон

Если, несмотря на то, что МСФО не прошли все этапы согласно установленному порядку и не введены в состав нормативно-правовых актов, они все же используются компанией для ведения бухгалтерского учета, возникает проблема. Придется выбирать чему соответствовать:

1) МСФО (IAS) 21 определяет порядок выбора курса, если в отношении валюты пересчета отчетности есть несколько курсов;

2) ст. 8 ЗРУ «О валютном регулировании» жестко устанавливает правило применения курса ЦБ для целей бухгалтерского, статистического и иного учета (НК также предписывает применять курс ЦБ к операциям, выраженным в иностранной валюте при расчете налогооблагаемых баз).

Придется выбирать, чему должен соответствовать порядок бухгалтерского учета – законодательству Узбекистана (что в данном случае превалирует) или МСФО. Хотя почти во всех законах установлено, что превалируют нормы международного договора, международные стандарты не имеют статуса международного договора. А, следовательно,  должны использоваться нормы, установленные национальным законодательством.

В итоге отчетность по МСФО уже будет содержать ошибки, если мы применим курс ЦБ, а не курс, который в действительности отражал бы стоимость денежных потоков.

В учете по МСФО при использовании курса ЦБ операция отражается следующим образом (курсы примем условные):

Операция	Сумма	Курс покупки	Курс ЦБ
Получен аванс $2 000	39 400 сум. (2 000 х 19,7)	20	19,7
Получен аванс $5 000	112 500 сум. (5 000 х 22,5)	23	22,5
Дебиторская задолженность $10 000	229 000 сум. (10 000 х 22,9)	23,8	22,9
Дебиторская задолженность на отчетную дату	241 000 сум. (10 000 х 24,1)	24,5	24,1

Исходя из этих данных результатом операций будет отраженная в отчете о прибылях и убытках выручка 380 900 сум. (39 400 + 112 500 + 229 000) и положительная курсовая разница 12 000 сум. (241 000 – 229 000).

Результат изменился по сравнению с первым расчетом. Попробуйте представить масштаб разницы, если вы экспортер с большим количеством контрактов.

Регулятору следует обратить внимание на данное несоответствие при принятии МСФО в качестве НПА и либо установить, что для учета по МСФО также применяется курс ЦБ, либо внести изменения в ЗРУ «О валютном регулировании» и ЗРУ «О бухгалтерском учете». 

Сложность №2. Расчет НДС

Ч.4 ст. 247 НК устанавливает: «При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу Центрального банка Республики Узбекистан на дату совершения оборота по реализации товаров (услуг), установленную статьей 242 НК». Согласно ст. 242 НК датой совершения оборота по реализации услуг является дата оформления (подписания) счета-фактуры или иного документа, подтверждающего факт оказания услуг.

Для расчета НДС по приведенному примеру использовать данные расчета выручки по МСФО невозможно, нужно применять условия, отраженные в НК. Таким образом, в расчете по НДС будет отражена выручка 389 300 сум. ($17 000 х 22,9) и начислен НДС 58 395 сум. При этом в отчете о прибылях и убытках по МСФО будет указана сумма выручки 380 900 сум. (или 393 000 сум.). Как вы думаете, что последует после сдачи такой отчетности со стороны налогового камерального контроля?

Сложность №3. Налог на прибыль

Налоговый кодекс не регулирует правила пересчета курсовых разниц по авансам. По этому вопросу должно быть заявление от регулятора. Предположим, что регулятор согласился, что для компаний, которые ведут учет по МСФО, пересчет авансов не требуется.

В этом случае у компании, которая ведет бухгалтерский учет по правилам МСФО, и компании, которая ведет учет по НСБУ, в Расчете налога на прибыль по рассматриваемой ситуации может быть разный результат:

Операция	Компания ведет учет по МСФО		Компания ведет учет по НСБУ	Курс ЦБ
	Вариант 1 пересчета по МСФО 21	Вариант 2 пересчета по курсу ЦБ
Получен аванс $2 000	40 000 сум. (2 000 х 20)	39 400 сум. (2 000 х 19,7)	39 400 сум. (2 000 х 19,7)	19,7
Получен аванс $5 000	115 000 сум. (5 000 х 23)	112 500 сум. (5 000 х 22,5)	118 100 сум. (5 000 х 22,5) + переоценка ранее полученного аванса 5 600 (2 000 х (22,5 – 19,7))	22,5
Дебиторская задолженность	238 000 сум. (10 000 х 23,8)	229 000 сум. (10 000 х 22,9)	389 300 сум. (17 000 х 22,9)	22,9
Курсовая разница по переоценке полученного аванса	0	0	2 800 сум. (7 000 х (22,9 – 22,5))
Дебиторская задолженность на отчетную дату	245 000 сум (10 000 х 24,5)	241 000 сум. (10 000 х 24,1)	241 000 сум. (10 000 х  24,1)	24,1

Расчет налогооблагаемой прибыли на отчетную дату:

Показатели	Компания ведет учет по МСФО		Компания ведет учет по НСБУ
	Вариант 1	Вариант 2
Выручка	393 000 сум.	380 900 сум.	389 300 сум.
Положительная курсовая разница	7 000 сум.	12 000 сум.	12 000 сум.
Отрицательная курсовая разница	0	0	8 400 сум.
Итого	400 000	392 900	392 900

Как видно из представленных данных, разница в налогооблагаемой прибыли по рассматриваемой операции экспортного контракта будет только в случае, если не решить вопрос с порядком применяемого курса при пересчете валютных статей. 

Впечатление от цифр в таблице по расчету налогооблагаемой прибыли двойственное. С одной стороны, казалось бы, ну что ж, прибыль в варианте 1 получилась больше – пусть компания и платит больше в бюджет. Но тогда нарушаются принципы справедливости и единства налоговой системы. Не может одна и та же операция у плательщиков одного и того же налога вызывать разные налоговые последствия.

Вывод напрашивается сам собой: если не хотите нарушать принципы МСФО и при этом не попасть в сложности расчета налогов, придется считать курсовые разницы так, как установлено в национальном законодательстве для целей налогового учета, т.е. по курсу ЦБ. А возникающую разницу между налогооблагаемой прибылью (400 000 и 391 900) рассматривать через призму МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

И не менее важный вопрос – это вопрос камерального контроля, который всегда будет выявлять разницы между контрольными точками в финансовой и налоговой отчетности. И тогда все крупные налогоплательщики просто не будут «вылезать» из камералки.

Гузаль ИСЛАМОВА