Учет своп-операций и налоговые последствия
Меметова Наталья
Должность: Эксперт "Нормы", налоговый консультант
Специализация: налогообложение, бухгалтерский учет
Своп – это операции по обмену национальной валюты на иностранную с обязательством обратного обмена через определенный срок.
Своп – контракты могут заключаться с целью страхования от возможных потерь, возникающих от курсовых разниц, то есть выступать в качестве инструментов хеджирования.
Бухгалтерский учет
В бухучете своп-сделки могут отражаться как отдельные операции по покупке (продаже) валюты или как взаимосвязанные операции с одновременным отражением кредиторской и дебиторской задолженности.
Первый вариант больше подходит для предприятий, у которых такие сделки носят разовый характер. Второй вариант используют предприятия, занимающиеся инвестициями, в том числе финансовыми. В учетной политике предприятия необходимо отразить выбранный метод учета своп-сделок.
Учет валютных операций регулирует НСБУ №22 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте».
Хозсубъекты ежемесячно производят переоценку валютных статей баланса на последнее число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственных операций по курсу ЦБ (п.14 НСБУ №22).
В целях переоценки и определения курсовой разницы к валютным статьям баланса относятся (п.15 НСБУ №22):
а) валютные средства в кассе и на банковских счетах;
б) дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, денежные эквиваленты и иные активы и обязательства, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте.
Образовавшаяся курсовая разница списывается на финансовые результаты и учитывается в составе доходов (расходов) от финансовой деятельности (пп.17, 22 НСБУ №22).
До 2019 года применялся также метод накопления с отнесением курсовых разниц на финрезультаты по мере погашения задолженностей или совершения валютных операций. С 2019 года этот метод не применяется (п.19 НСБУ №22).
Рассморим на условном примере два варианта учета своп-операций.
Пример
Предприятие получило валютный кредит на 5 лет на сумму 1 000 долл. США. В целях хеджирования от возможных убытков, возникающих от курсовых разниц, предприятие заключило своп-контракт с указанием курса валютного свопа – 13 500 долл. США.
Курс ЦБ на дату продажи валюты – 10 500 долл. США. Курс ЦБ на дату обратной покупки валюты – 14 500 долл.США.
Для упрощения в примере не рассматривается ежемесячная переоценка валютных статей на последнее число месяца.
Вариант I – учет отдельных операций
№ | Операция | Сумма, долл. США | Расчет | Сумма, сум. | Дебет | Кредит |
1 | Получен кредит | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5210 | 7810 |
Первая сделка – продажа валюты (курс ЦБ – 10 500) | ||||||
2 | Конвертация | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5530 | 5210 |
3 | Поступление сумового эквивалента по курсу ЦБ | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5110 | 5530 |
4 | Отражен доход в виде курсовой разницы от продажи валюты |
| 1000 х (13 500 – 10 500) | 3 000 000 | 5110 | 9540 |
Вторая сделка – покупка валюты (курс – 14 500) | ||||||
5 | Перечислены денежные средства по своп-курсу |
| 1 000 х 13 500 | 13 500 000 | 5530 | 5110 |
6 | Приобретена валюта по своп-курсу | 1 000 | 1 000 х 13 500 | 13 500 000 | 5210 | 5530 |
7 | Отражен доход в виде курсовой разницы при покупке валюты по своп-курсу |
| 1 000 х (14 500 – 13 500) | 1 000 000 | 5210 | 9540 |
Переоценка задолженности по кредиту | ||||||
8 | Отражен убыток в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки кредитной задолжености |
| 1 000 х (14 500 – 10 500) | 4 000 000 | 9620 | 7810 |
Меметова Наталья
Должность: Эксперт "Нормы", налоговый консультант
Специализация: налогообложение, бухгалтерский учет
Вариант II – учет взаимосвязанных операций
№ | Операция | Сумма, долл. США | Расчет | Сумма, сум. | Дебет | Кредит |
1 | Получение кредита | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5210 | 7810 |
Первая сделка – продажа валюты (курс ЦБ – 10 500) | ||||||
2 | Конвертация | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5530 | 5210 |
3 | Отражена дебиторская задолженость по курсу ЦБ | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 4890 | 5530 |
4 | Отражено обязательство по курсу ЦБ | 1 000 | 1 000 х 10 500 | 10 500 000 | 5110 | 6990 |
5 | Отражен доход в виде курсовой разницы от продажи валюты |
| 1 000 х (13 500 – 10 500) | 3 000 000 | 5110 | 9540 |
Вторая сделка – покупка валюты (курс – 14 500) | ||||||
6 | Перечислены денежные средства по своп-курсу |
| 1 000 х 13 500 | 13 500 000 | 5530 | 5110 |
7 | Отражен убыток в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки обязательства по курсу ЦБ |
| 1 000 х (14 500 – 10 500) | 4 000 000 | 9620 | 6990 |
8 | Погашено обязательство по своп-курсу | 1 000 | 1 000 х 13 500 | 13 500 000 | 6990 | 5530 |
9 | Отражен доход в виде положительной курсовой разницы при погашении обязательства по своп-курсу |
| 1 000 х (14 500 – 13 500) | 1 000 000 | 6990 | 9540 |
10 | Отражен доход в виде положительной курсовой разницы от переоценки дебиторской задолженности по курсу ЦБ |
| 1 000 х (14 500 – 10 500) | 4 000 000 | 4890 | 9540 |
11 | Погашена дебиторская задолженность по своп-курсу | 1 000 | 1 000 х 13 500 | 13 500 000 | 5210 | 4890 |
12 | Отражен убыток в виде отрицательной курсовой разницы при погашении дебиторской задолженности по своп-курсу |
| 1 000 х (14 500 – 13 500) | 1 000 000 | 9620 | 4890 |
13 | Отражен доход в виде курсовой разницы при покупке валюты по своп-курсу |
| 1 000 х (14 500 – 13 500) | 1 000 000 | 5210 | 9540 |
Переоценка задолженности по кредиту | ||||||
14 | Отражен убыток в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки кредитной задолжености по курсу ЦБ |
| 1 000 х (14 500 – 10 500) | 4 000 000 | 9620 | 7810 |
В бухучете на дату продажи валюты предприятие признает доход в виде положительной курсовой разницы на сумму 3 000 000 сум. На дату покупки валюты предприятие признает доход в виде положительной курсовой разницы на сумму 6 000 000 (1 000 000 + 4 000 000 + 1 000 000) сум. и убыток в виде отрицательной курсовой разницы на сумму 9 000 000 (4 000 000 + 1 000 000 + 4 000 000) сум.
Налогообложение
В целях налогообложения под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях уменьшения неблагоприятных для налогоплательщика последствий (ч.1 ст.51 НК).
К ним, в частности, можно отнести получение убытка вследствие изменения курса иностранной валюты к национальной валюте (ч.2 ст.51 НК).
Финансовым инструментом срочных сделок признается договор по отношению к базисному активу с распределением прав и обязанностей сторон договора и указанием даты, на которую приходится исполнение обязательств сторон (ч.1 ст. 50 НК).
В качестве базисного актива может выступать иностранная валюта (ч.4 ст.50 НК).
Для подтверждения обоснованности отнесения операции с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения сделки по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением валютного курса (ч.7 ст. 51 НК).
Если в целях одной операции хеджирования используется совокупность операций с финансовыми инструментами срочных сделок, такая справка составляется на дату заключения первой из этой совокупности сделки (ч.8 ст.51 НК).
Купля-продажа иностранной валюты относится к финансовым услугам, освобожденным от НДС (п.1 ч.1 ст.244 НК).
При расчете налога на прибыль в совокупный доход включаются:
- доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п.5 ч.3 ст.297 НК);
- положительные курсовые разницы (п.18 ч.3 ст.297 НК).
Полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении соответствующей налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ч.15 ст.328 НК).
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница, соответственно, признается убытками от таких операций (ч.8 ст.328 НК).
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу. Он может быть отнесен на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (ч.ч. 9–10 ст.328 НК).
Налогоплательщик вправе переносить такие убытки на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором они получены (ч.6 ст.336 НК).
Положительная (отрицательная) курсовая разница, образующаяся от переоценки валютных статей баланса, а также при совершении операций в иностранной валюте, включается в состав совокупного дохода (расходов) в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете (ст.320 НК).
С учетом вышесказанного и предположения, что покупка и продажа валюты в приведенном примере осуществлены в разных налоговых периодах в целях налогообложения, предприятие признает (по варианту 2):
- в периоде продажи валюты – доход по своп-контракту в сумме 3 000 000 сум. (операция 5);
- в периоде покупки валюты:
- доход по своп-контракту по совокупности операций в сумме 1 000 000 сум. (операции 9, 12, 13);
- доход от положи
Ответы актуальны на дату публикации.